【摘要】作為一種新型商業(yè)運營模式，電子商務(wù)大有超越甚或取代傳統(tǒng)商業(yè)之勢，與之對應(yīng)的卻是稅收征管弱化甚至真空，尤其是在考慮保護民族企業(yè)與境外企業(yè)、實體經(jīng)濟與虛擬交易平等競爭的前提下，如何從稅收角度對電子商務(wù)予以規(guī)范、支撐和保護，便成為當務(wù)之急。文章立足我國現(xiàn)階段實際，借鑒國外電子商務(wù)稅收管理經(jīng)驗，就我國現(xiàn)階段電子商務(wù)稅收問題進行初步剖析。

【關(guān)鍵詞】電子商務(wù)　稅收　管轄權(quán)　優(yōu)惠

【中圖分類號】F810　　　 　　　【文獻標識碼】A

近年來我國電子商務(wù)發(fā)展迅猛，正加速與制造業(yè)融合，并催生新興業(yè)態(tài)，為大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新提供新空間，有力推動服務(wù)業(yè)轉(zhuǎn)型升級。作為一種新型商業(yè)與運營模式，如何從稅收角度對電子商務(wù)予以規(guī)范、支撐和保護，值得研究。

電子商務(wù)簡述

電子商務(wù)（Electronic Commerce），區(qū)別于傳統(tǒng)商業(yè)模式，參與方之間以電子方式而非以物理交換或直接物理接觸方式完成各種形式的商業(yè)交易。近年來，經(jīng)濟層面受全球金融危機影響增長放緩，但我國電商市場卻在持續(xù)發(fā)展壯大。與傳統(tǒng)的實體商務(wù)不同，比較典型的電商交易具有如下顯著特點：運營的高效率與低成本；信息的對稱性與協(xié)同性；交易方式的無紙化、無形化、無界化。

電子商務(wù)主要經(jīng)營模式。按照交易對象的不同可分為七類。第一類為企業(yè)對企業(yè)的電子商務(wù)（Business-to-Business，即B to B，又稱B2B）；第二類為企業(yè)對消費者的電子商務(wù)（Business-to-Consumer，即B to C，又稱B2C）；第三類為企業(yè)對政府的電子商務(wù)（Business-to-Government，即B to G，又稱B2G）；第四類為消費者對消費者的電子商務(wù)（Consumer-to-Consumer，即C to C，又稱C2C）；第五類為線上網(wǎng)點對線下消費的電子商務(wù)（Online-to-Offline，即O to O，又稱O2O）；第六類為消費者對企業(yè)的電子商務(wù)（Consumer -to- Business，即C to B，又稱C2B)；第七類為消費者對政府的電子商務(wù)（Consume-to- Government，即 C to G，又稱C2G）。

當前，以阿里巴巴為代表的B2B、以京東為代表的B2C、以淘寶為代表的C2C、以美團為代表的O2O發(fā)展較為迅速。2014年上半年電子商務(wù)市場細分行業(yè)結(jié)構(gòu)中，B2B電子商務(wù)占比76.9%，網(wǎng)絡(luò)零售達到18.5%，網(wǎng)絡(luò)團購為0.5%，其他為4.1%。

當前我國電子商務(wù)發(fā)展規(guī)模與前景。目前我國電子商務(wù)處于快速發(fā)展期，呈現(xiàn)出三大特點：一是電子商務(wù)交易規(guī)模迅速擴大。2014年度中國電子商務(wù)市場交易規(guī)模達13.5萬億，同比增長20%，相比2010年4.5萬億，增加了2倍。2015年度交易規(guī)模預計達到18.2萬億，同比增長34.81%。這其中，尤以B2B更為突出。二是電子商務(wù)企業(yè)規(guī)模不斷膨脹。截至2014年12月，我國B2B電子商務(wù)企業(yè)達12550家，使用第三方電子商務(wù)平臺的中小企業(yè)為2050萬家。2015年B2B電子商務(wù)企業(yè)預計為13250家，同比增長5.58%，使用第三方電子商務(wù)平臺的中小企業(yè)為2300萬家，同比增長12.19%。三是網(wǎng)購和零售業(yè)務(wù)發(fā)展迅猛。2014年網(wǎng)購個人用戶規(guī)模達3.8億人，同比增長21.8%，相較于2010年的1.58億增加1.41倍。2014年網(wǎng)絡(luò)零售市場為1.89萬億，同比增長1.6%，相比2010年的5141億，增加了2.71倍。（數(shù)據(jù)來源：中國電子商務(wù)研究中心網(wǎng)站）

電子商務(wù)稅收因素分析

電子商務(wù)征稅與否分析。首先，電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)相比，其本質(zhì)是相同的，只是交易實現(xiàn)的方式不同。按照馬克思政治經(jīng)濟學的理論，電子商務(wù)通過交換實現(xiàn)增值，稅收作為國家主體參與社會剩余產(chǎn)品分配的手段，毫無疑問，電子商務(wù)應(yīng)予以征稅。其次，公平稅負的要求，稅收公平強調(diào)依據(jù)納稅人的稅負能力和經(jīng)濟能力水平相符，為實現(xiàn)網(wǎng)店和實體店的公平競爭，必須對電子商務(wù)征稅。再次，稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟的手段，在經(jīng)濟發(fā)展、充分就業(yè)、產(chǎn)業(yè)周期、保障民生等諸方面考慮，亦應(yīng)予以階段性、策略性的稅收優(yōu)惠，具體操作上，應(yīng)就本國國情和社會經(jīng)濟發(fā)展目標綜合考慮，方可以實施。

電子商務(wù)征稅基本原則分析。就征稅原則而言，對電子商務(wù)應(yīng)堅持稅收中性和稅負公平之間的平衡。一方面，應(yīng)保持傳統(tǒng)貿(mào)易與電子商務(wù)的稅負大致相同，要避免國際間雙重征稅，應(yīng)與國際稅收基本原則保持一致；另一方面，稅收不應(yīng)影響企業(yè)在電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易方式之間的經(jīng)濟選擇，不應(yīng)對高新技術(shù)的發(fā)展構(gòu)成阻力，尤其是我國信息技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)尚處于初級階段，對電子商務(wù)征稅不能成為相關(guān)領(lǐng)域經(jīng)濟發(fā)展的制約。

電子商務(wù)征稅客體與稅種分析。電子商務(wù)涉及信息流、物流、資金流，參與主體包括賣家、買家、第三方服務(wù)提供方，交易的對象為有形的貨物、無形的服務(wù)、勞務(wù)。一方面，依流轉(zhuǎn)稅理論，就賣家銷售有形貨物、提供加工修理修配勞務(wù)以及營改增服務(wù)的，應(yīng)征收增值稅，屬于應(yīng)稅消費品，還應(yīng)納入消費稅管理；賣家提供其余勞務(wù)與服務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供方所提供的服務(wù)，均應(yīng)征收營業(yè)稅。依所得稅而言，銷售主體、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供方，應(yīng)結(jié)合自身性質(zhì)，就網(wǎng)上營業(yè)所得繳納企業(yè)所得稅或個人所得稅，如：B2B的銷售方應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，C2C的銷售方應(yīng)繳納個人所得稅。另一方面，為保證我國經(jīng)濟發(fā)展和財政收入，應(yīng)考慮對境外銷售方和第三方服務(wù)提供方從我國境內(nèi)取得的收入征收所得稅。

電子商務(wù)稅收征管分析。第一，從納稅主體、稅務(wù)登記方面分析。電子商務(wù)依據(jù)《網(wǎng)絡(luò)商品交易及有關(guān)服務(wù)行為管理暫行辦法》：要求個人網(wǎng)上開店需實名制，但是由于辦理工商、稅務(wù)登記并非個人注冊網(wǎng)店的前置條件。《稅務(wù)登記管理辦法》要求：辦理稅務(wù)登記需要提供經(jīng)營場所證明資料，也就變相地只承認實體店的存在。第二，從征稅對象、計稅依據(jù)方面分析。在電子商務(wù)中征稅對象模糊，計稅依據(jù)不明確且不易計量。第三，從納稅義務(wù)、納稅期限方面分析。在電子商務(wù)中針對納稅義務(wù)、納稅期限無任何規(guī)定。第四，從納稅地點、入庫級次方面分析。在電子商務(wù)中，因其虛擬化等特點屬地管理難于操作，納稅地點難以確定。第五，從管理檢查、納稅服務(wù)方面分析。在電子商務(wù)中缺失對賬薄憑證管理、納稅申報、稅款征收、稅務(wù)檢查、法律責任等相關(guān)規(guī)定，無從實施管理、檢查和服務(wù)。第六，從稅收管轄權(quán)方面分析。在電子商務(wù)中，常設(shè)機構(gòu)、行為發(fā)生地、收入來源地等難以確定。

國外電子商務(wù)稅收相關(guān)經(jīng)驗介紹

美國的選擇。美國是世界上電子商務(wù)最發(fā)達的國家，從自身利益出發(fā)，主張對除網(wǎng)上有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅。美國國會于1998年通過了《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》，內(nèi)容主要包括：三年內(nèi)避免對互聯(lián)網(wǎng)課征新稅；三年內(nèi)避免對電子商務(wù)多重課征或稅收歧視；關(guān)于遠程銷售的稅收問題。此外，該法案還禁止對電子商務(wù)征收聯(lián)邦稅，指定互聯(lián)網(wǎng)為免關(guān)稅區(qū)等。2000年3月美國電子商務(wù)咨詢委員會會議再次通過《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》，將電子商務(wù)免稅期延長至2006年，并強調(diào)即使征稅，也要堅持稅收中性原則，不能阻礙電子商務(wù)的發(fā)展；堅持透明簡易的原則，不增加網(wǎng)絡(luò)交易成本，征稅應(yīng)符合美國與國際社會現(xiàn)行稅收制度不能開征新稅；跨國交易的貨物或勞務(wù)可免征關(guān)稅；放寬稅收征管等。

歐盟的選擇。歐盟電子商務(wù)發(fā)展規(guī)模僅次于美國，對電子商務(wù)稅收持謹慎態(tài)度，提出對外國企業(yè)通過互聯(lián)網(wǎng)向歐洲消費者提供電子化商品和服務(wù)視為勞務(wù)銷售征收間接稅，并堅持在歐盟成員國內(nèi)對電子商務(wù)交易征收增值稅，以保護其成員國利益。1997年7月，歐盟簽署的《波恩聲明》中規(guī)定，不對國際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易征收關(guān)稅和特別稅，但不排除對網(wǎng)上交易征收商品稅③；2000年6月，歐盟發(fā)布《關(guān)于保護增值稅收入和促進電子商務(wù)發(fā)展》的報告，報告決定對成員國居民通過網(wǎng)絡(luò)購進商品或勞務(wù)時，不論商品或勞務(wù)的提供者是否為歐盟網(wǎng)站，一律按照20%的增值稅稅率征收增值稅，由購買者負責扣繳。2001年12月，歐盟各國財政部長會議達成協(xié)議，決定對歐盟以外地區(qū)的供應(yīng)商通過互聯(lián)網(wǎng)向歐盟消費者銷售數(shù)字產(chǎn)品征收增值稅，稅率依歐盟各國現(xiàn)行增值稅稅率而定。具體規(guī)定為：年銷售額在10萬歐元以上的非歐盟公司必須繳納增值稅；非歐盟公司只需在一個歐盟國家登記即可，并按該國的增值稅稅率繳稅，而不必在幾個歐盟國家全部登記；登記后，該國稅務(wù)機關(guān)將征收的稅款移交給購買者所在國家。

發(fā)展中國家的選擇。發(fā)展中國家的電子商務(wù)有的剛剛起步，有的尚未發(fā)展。為了保護民族產(chǎn)業(yè)和維護國家權(quán)益，發(fā)展中國家往往強調(diào)以電子商務(wù)環(huán)境中的收入來源地稅收管轄權(quán)。印度則于1999年發(fā)布規(guī)定，對在境外使用計算機系統(tǒng)，而由印度公司向美國公司支付的款項，均視為來源于印度的特許權(quán)使用費并在印度征收預提稅④。另一方面，出于征管成本和手段的考量，對境內(nèi)企業(yè)和個人從事電子商務(wù)，往往出于放任自流的無政府狀態(tài)。

綜上可見，對電子商務(wù)是否征收流轉(zhuǎn)稅，從稅制結(jié)構(gòu)看，對以所得稅為主體的國家影響甚小，對以流轉(zhuǎn)稅為主體的國家則影響極大；從貿(mào)易額上看，對以電子商務(wù)產(chǎn)品輸出為主的國家影響較小，而對輸入為主的國家影響則較大。

對我國電子商務(wù)稅收問題的建議

對電子商務(wù)應(yīng)予以征稅。公平競爭是市場經(jīng)濟發(fā)展的基本前提，電子商務(wù)作為市場經(jīng)濟主體，并逐步發(fā)展為中堅力量，也應(yīng)當履行繳納稅款的義務(wù)，保證國家財政收入。雖然我國的電子商務(wù)起步較晚，但潛力巨大、前景廣闊，因此，對我國電子商務(wù)征稅是必要也是可行的。但是，應(yīng)對電商征稅采取稅收中性原則，不宜開征新稅，應(yīng)梳理現(xiàn)有稅收法律、法規(guī)、規(guī)范性文件，并進一步明確電子商務(wù)相關(guān)主體、環(huán)節(jié)的稅收政策適用，將電子商務(wù)稅務(wù)納入正常軌道，同時，兼顧稅負公平，保證實體經(jīng)濟與網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟公平競爭，并駕齊驅(qū)。

對電子商務(wù)稅收管轄權(quán)的適用。作為電子商務(wù)，出于保護國家財政利益和保護民族經(jīng)濟發(fā)展考量，首先，應(yīng)結(jié)合居民管轄權(quán)和收入來源地管轄權(quán)，對電子商務(wù)相關(guān)參與主體征收所得稅。其次，依據(jù)消費地管轄和應(yīng)稅行為發(fā)生地管轄來確定征收流轉(zhuǎn)稅。“消費地管轄”對于電子商務(wù)征稅，有效性與實用性最強，但“消費地”的確認也存在困難，建議可考慮用付款地或指定的支付方機構(gòu)所在地來確認“消費地”，以有效解決該問題。同時，應(yīng)引入國際稅收中的“常設(shè)機構(gòu)”的概念⑤，即對凡直接在我國境內(nèi)提供服務(wù)的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商，均應(yīng)被認為在我國設(shè)立常設(shè)機構(gòu)，適用屬地原則，否則發(fā)達國家的企業(yè)就可利用他們自身優(yōu)勢，迅速地搶占我國市場，而大量的稅收卻流向服務(wù)器或供應(yīng)商所在國，不但損害我國稅收利益，也不利于電子商務(wù)基礎(chǔ)行業(yè)發(fā)展。

對電子商務(wù)征稅具體方式。一是對電子商務(wù)參與方稅收政策適用，應(yīng)予以區(qū)分：對境內(nèi)個人可考慮免稅，以此鼓勵相關(guān)人員積極創(chuàng)業(yè)，擴大就業(yè)，搞活第三產(chǎn)業(yè)；對境內(nèi)企業(yè)征稅，但應(yīng)在一定階段性給予適度優(yōu)惠，可考慮一定程度上的即征即退，一方面給相關(guān)企業(yè)以稅收扶持，另一方面將相關(guān)企業(yè)納入稅收征管，便于規(guī)范管理；對電子商務(wù)中介服務(wù)提供方，可考慮適用或給予高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠，尤其是要加大對電子商務(wù)基礎(chǔ)性和關(guān)鍵性領(lǐng)域研究開發(fā)的支持力度，為電子商務(wù)的持續(xù)發(fā)展提供堅實的基礎(chǔ)保障；對境外企業(yè)，可考慮一律征稅，簽訂雙邊或多邊稅收協(xié)定的除外，在保證稅收利益的同時，充分保障我國實體經(jīng)濟和民族經(jīng)濟發(fā)展。

二是結(jié)合營改增試點改革，擴大增值稅征稅范圍。電子商務(wù)中的有形商品交易，可以適用增值稅暫行條例規(guī)定。而對于數(shù)字化商品交易，鑒于其很難判定究竟是銷售應(yīng)稅貨物還是提供非應(yīng)稅項目，從而無法確定其適用稅種，建議借鑒歐盟經(jīng)驗，結(jié)合我國推行的營改增試點改革，將這部分納入增值稅征稅范圍，即凡是涉及電子商務(wù)的商品交易和勞務(wù)均列入增值稅的征稅范圍，以此保證稅收的法定性與固定性。

三是對電子商務(wù)相關(guān)服務(wù)提供方，給予充分稅收優(yōu)惠。一是對提供電子商務(wù)中介服務(wù)的企業(yè)給予稅收優(yōu)惠，如免征營業(yè)稅、減免所得稅等；二是對企業(yè)進行內(nèi)部技術(shù)更新、提高信息化程度的投資，尤其是對進行B2B電子商務(wù)建設(shè)的企業(yè)，給予所得稅優(yōu)惠，如實行投資抵免、高新技術(shù)優(yōu)惠等；三是利用稅收優(yōu)惠政策，以電子商務(wù)發(fā)展為契機，促進我國信息技術(shù)和信息產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

對電子商務(wù)征稅的機制保障。一是實行電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。明確要求從事電子商務(wù)的單位和個人，在辦理上網(wǎng)交易手續(xù)后，必須到主管稅務(wù)機關(guān)辦理網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的稅務(wù)登記，填報《申請網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易稅務(wù)登記表》，并將涉稅基礎(chǔ)信息及時向稅務(wù)機關(guān)備案登記。同時，推行電子身份證制度，對辦理稅務(wù)登記的業(yè)戶，核發(fā)以此登記號為識別碼的電子身份證，以加強對電子商務(wù)交易的稅收征管工作。二是推行電子支付和支付方扣繳稅款制度。一方面，可考慮推行電子支付卡并與個人身份證綁定，鼓勵網(wǎng)上交易由金融機構(gòu)或政府提供一定程度的折扣，如3%~5%，以此，逐步取消線下現(xiàn)金交易，將電子商務(wù)資金流完全納入電子支付的范圍內(nèi)。另一方面，將征稅環(huán)節(jié)設(shè)在網(wǎng)上銀行結(jié)算階段，推行支付方代為扣繳稅款制度，即當電子商務(wù)支付時，由消費者居住地支付貨款的銀行或第三方支付平臺負責代扣代繳增值稅，并定期及時將相關(guān)支付扣繳信息反饋給支付地稅務(wù)機關(guān)。三是開發(fā)應(yīng)用稅收電子監(jiān)控系統(tǒng)?？煽紤]設(shè)立網(wǎng)絡(luò)稅收電子監(jiān)控中心或網(wǎng)絡(luò)稅務(wù)分局，適時接收并保存各網(wǎng)絡(luò)交易平臺所完成的交易信息和電子支付信息，從而獲取網(wǎng)上交易的完整涉稅數(shù)據(jù)，并將其適時傳遞予交易支付地稅務(wù)機構(gòu)，進行比對核查，及時堵塞稅收征管漏洞。

完善現(xiàn)行稅法和相關(guān)法律。首先，梳理、補充和完善有關(guān)電子商務(wù)的條款，為網(wǎng)絡(luò)交易稅款征收提供法律準備。其次，應(yīng)進一步完善《中華人民共和國稅收征收管理法》，加快推進增值稅立法，明確網(wǎng)絡(luò)交易的性質(zhì)、計稅依據(jù)、征稅對象等，構(gòu)建電子商務(wù)稅收法律支撐平臺。最后，可考慮制定《電子發(fā)票管理辦法》等相關(guān)的規(guī)章制度，對電子票據(jù)的法律地位加以確認，并對《征管法》和稅收實體法涉及的內(nèi)容進行修改和完善，保證電子商務(wù)的順利進行和發(fā)展。

（作者單位：山東警察學院；本文系山東省軟科學研究計劃一般項目和山東警察學院人文社會科學項目“社會良性運行視域下網(wǎng)絡(luò)突發(fā)事件輿情引導機制研究”資助，項目編號：2014RKE30002）

【注釋】

①林凡坡：“關(guān)于電子商務(wù)領(lǐng)域稅收課征及征管問題研究”，《山東省國家稅務(wù)局稅收科學研究所研究報告》，2014年第34期。

②胡海：“論電子商務(wù)的稅收優(yōu)惠法律規(guī)制”，《湖南社會科學》，2006年第4期。

③李紹平，徐嘉南：“歐盟電子商務(wù)增值稅政策對我國的啟示”，《哈爾濱商業(yè)大學學報》，2006年第2期。

④劉文武，解新華：“中國電子商務(wù)稅收管理體制探索”，《改革與戰(zhàn)略》，2008年第4期。

⑤陳燕：“電子商務(wù)的稅收問題及對策”，《貴州財經(jīng)學院學報》，2001年第5期。

責編 /張蕾