【摘要】隨著行政和解的地位得到確立,稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國家征稅機(jī)關(guān),其行政執(zhí)法行為受到稅收法定原則的制約,因此,稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政和解對稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅主體而言究竟會(huì)發(fā)生何種法律效力值得關(guān)注,而理論學(xué)界研究較少。文章從這一角度出發(fā),對稅務(wù)行政和解的效力作簡要探析,以期對稅務(wù)和解的執(zhí)法實(shí)踐提供理論支持。
【關(guān)鍵詞】稅務(wù) 行政和解 效力
【中圖分類號】D912.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A
稅務(wù)行政和解的效力內(nèi)容,主要是指已經(jīng)生效的稅務(wù)行政和解,會(huì)在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)與納稅主體之間產(chǎn)生何種具體效力。從總體上來看,稅務(wù)行政和解的效力內(nèi)容可以從內(nèi)部和外部兩個(gè)視角加以呈現(xiàn),即稅務(wù)行政和解的內(nèi)部效力和外部效力。文章對稅務(wù)行政和解中權(quán)力(權(quán)利)與義務(wù)的配置基本原則進(jìn)行研究,以此為基礎(chǔ),對行政和解的外部效力和內(nèi)部效力進(jìn)行探討。
稅務(wù)行政和解中權(quán)力(權(quán)利)與義務(wù)配置之基本原則
權(quán)力(權(quán)利)與義務(wù)相一致原則。“當(dāng)一個(gè)人主張或者行使某一權(quán)利時(shí),意味著負(fù)有一定的義務(wù);對于他人而言,某一個(gè)體的權(quán)利須伴隨他人的義務(wù),這就是權(quán)利義務(wù)相一致原理”。①正因如此,法律關(guān)系中的權(quán)力(權(quán)利)與義務(wù)關(guān)系往往是對等的,至少在總體上來看應(yīng)該是相一致的,否則就有可能是一種不平等的法律關(guān)系。
在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)與納稅主體所達(dá)成的稅務(wù)行政和解中,必須堅(jiān)持權(quán)力(權(quán)利)與義務(wù)相一致原則,稅務(wù)行政和解雙方當(dāng)事人之間的權(quán)力(權(quán)利)與義務(wù)配置應(yīng)當(dāng)是對等的,尤其是在納稅人的權(quán)利與義務(wù)配置上,堅(jiān)持這一原則更為重要,否則就有可能出現(xiàn)行政機(jī)關(guān)利用自身職權(quán)的威懾作用,要求納稅主體在承擔(dān)較多義務(wù)的同時(shí)卻無法享受對應(yīng)的權(quán)利。對此,當(dāng)稅務(wù)行政和解中的權(quán)力(權(quán)利)與義務(wù)關(guān)系出現(xiàn)顯失公正的情形時(shí),和解協(xié)議是要被判定為“可撤銷”的效力狀態(tài)的,它在法律評價(jià)上需要運(yùn)用權(quán)力(權(quán)利)與義務(wù)相一致原則加以修正。
行政公益優(yōu)先原則。從本質(zhì)上來說,稅收一方面是國家財(cái)政的重要來源,同時(shí)它也是重要的財(cái)政政策手段。因此,一般而言,稅務(wù)行政活動(dòng)往往帶有一定的公益性,是為了實(shí)現(xiàn)國家和社會(huì)公共利益。從某種程度上來說,稅務(wù)行政的公益性決定了稅務(wù)行政機(jī)關(guān)必須在稅務(wù)行政和解中堅(jiān)持以社會(huì)公共利益為重,在權(quán)力(權(quán)利)與義務(wù)關(guān)系配置上,除了在總體上堅(jiān)持二者必須相一致原則之外,同時(shí),還要適度地向稅務(wù)機(jī)關(guān)傾斜,承認(rèn)理論與實(shí)務(wù)中廣泛存在的行政優(yōu)益權(quán)。
在具體實(shí)踐中,我們需要在稅務(wù)行政和解協(xié)議中賦予稅務(wù)行政機(jī)關(guān)一定的監(jiān)督與管理權(quán)限,促使稅務(wù)行政和解協(xié)議目的順利實(shí)現(xiàn),甚至于在某種特殊情形下,還可以賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)情勢變更原則對稅務(wù)行政和解協(xié)議加以變更,抑或是中止稅務(wù)行政和解效力的特殊權(quán)限。②
稅務(wù)行政和解的內(nèi)部效力
稅務(wù)行政和解中稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力。結(jié)合上述行政公益優(yōu)先原則,以及理論與實(shí)務(wù)界對行政契約中行政優(yōu)益權(quán)的研究現(xiàn)狀,稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政和解協(xié)議中應(yīng)當(dāng)享有如下幾個(gè)方面的權(quán)力:
一是對履行稅務(wù)行政和解協(xié)議的監(jiān)督權(quán)與指導(dǎo)權(quán)。任何納稅主體簽訂稅務(wù)行政和解都是為了自身利益,“如果行政主體對合同的履行不加以控制的話,相對人會(huì)因追求利益的最大化這個(gè)心理因素的促使而不擇手段地實(shí)現(xiàn)合同”③。但是,我們又不可能將稅務(wù)行政和解的公益性寄托在納稅主體的公德心上,而是要采用一定法律制度加以約束。因此,我們需要在稅務(wù)行政和解權(quán)力(權(quán)利)與義務(wù)關(guān)系配置上,賦予稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對履行和解協(xié)議的監(jiān)督權(quán)與指導(dǎo)權(quán)。從根本上來說,它的理論基礎(chǔ)是締結(jié)稅務(wù)行政和解的目的在于滿足稅務(wù)行政的公共利益。實(shí)踐中,它往往表現(xiàn)為稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在和解范圍、方式的確定上享有指導(dǎo)權(quán),指導(dǎo)納稅主體在合法范圍內(nèi)采取適當(dāng)?shù)姆绞骄图{稅事實(shí)爭議進(jìn)行和解。并且,稅務(wù)行政機(jī)關(guān)還可以采取發(fā)布指示、指導(dǎo)檢查、監(jiān)管約束等方式,監(jiān)督納稅主體的整改情況,促進(jìn)和維護(hù)稅收征管秩序,努力實(shí)現(xiàn)稅務(wù)行政和解所確定的終極目標(biāo)。
二是約定的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。在行政契約中約定強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)是德國《聯(lián)邦行政程序法》的創(chuàng)舉,1976年,《聯(lián)邦行政程序法》第六十一條對于“約定自愿接受強(qiáng)制執(zhí)行”做了較為詳盡的規(guī)定,其條文結(jié)構(gòu)是由“第1項(xiàng):自愿接受強(qiáng)制執(zhí)行之要件”和“第2項(xiàng):強(qiáng)制執(zhí)行之程序”所共同組成的。它們共同構(gòu)成了一種可被稱為“自愿接受強(qiáng)制執(zhí)行”的制度,其強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來源于雙方的約定。類似的制度在法國也同樣存在,甚至于法國有關(guān)行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的模式更為堅(jiān)決,認(rèn)為即使雙方?jīng)]有約定,行政機(jī)關(guān)也享有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。在理論研究上,有研究者認(rèn)為此類制度同樣可以運(yùn)用到稅務(wù)行政和解之中,認(rèn)為“在對稅務(wù)和解契約強(qiáng)制執(zhí)行制度的構(gòu)建上,應(yīng)吸收德法兩國契約制度規(guī)定的合理內(nèi)核”④。對此,筆者認(rèn)為德國模式較為可取,但是在其適用上,我們必須結(jié)合現(xiàn)有研究結(jié)論,只有在滿足如下三項(xiàng)條件的情況下,才能加以實(shí)施:其一,稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和納稅主體必須都同意接受強(qiáng)制執(zhí)行;其二,稅務(wù)行政機(jī)關(guān)應(yīng)由特定的代表人同意接受強(qiáng)制執(zhí)行;其三,需經(jīng)上一級稅務(wù)行政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)審核。
三是單方變更權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政和解中所享有的單方變更權(quán),可以追溯到人們對行政契約中行政機(jī)關(guān)所享有的變更權(quán)的相關(guān)討論。從總體上來說,行政契約中的單方變更權(quán)可以分為兩類:其一是由于公共利益需要的單方變更權(quán);其二是由于情勢變更需要的單方變更權(quán)。盡管從契約精神的層面來看,單方變更權(quán)可能會(huì)帶來權(quán)力濫用,會(huì)傷及行政相對人的權(quán)益,但是從對比較法的觀察來看,法治發(fā)達(dá)國家一般并不否認(rèn)行政契約中的“單方變更權(quán)”制度。
譬如,在德國,學(xué)者們便通過法國行政法上的“不可預(yù)見法則”(the principle of imprevision)和普通法上長期存在的“合同落空學(xué)說”(the doctrine of frustration),創(chuàng)設(shè)了相應(yīng)的情勢變更原則,主張“締結(jié)契約人于契約締結(jié)后,情勢發(fā)生重大變更,不能期待其繼續(xù)履行契約者,得解除契約”⑤。
又如,在英美國家,一般也會(huì)在承認(rèn)必須遵從契約原則的同時(shí),可以基于公共利益的需要,在契約義務(wù)和維護(hù)公共利益的義務(wù)之間優(yōu)先選擇后者。因此,承認(rèn)行政機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政和解協(xié)議中享有一定的單方變更權(quán),并不是毫無根基的,“如果和解契約變更解除具有緊迫性,為了防止或避免公共利益遭受重大損失,應(yīng)允許稅務(wù)機(jī)關(guān)享有單方的調(diào)整和變更權(quán)”⑥。當(dāng)然,對于由于行使該項(xiàng)權(quán)力給納稅主體所造成的損害,稅務(wù)行政機(jī)關(guān)自當(dāng)加以賠償。
稅務(wù)行政和解中納稅主體的權(quán)利。根據(jù)權(quán)利與義務(wù)相一致原則,筆者認(rèn)為,納稅主體在稅務(wù)行政和解協(xié)議中除了享有一般的契約權(quán)利之外,還應(yīng)特別享有以下兩項(xiàng)權(quán)限:
一是請求賠償和補(bǔ)償?shù)臋?quán)利。從總體上來說,納稅主體的這一權(quán)利是從稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的單方變更權(quán)中所推演出來的。當(dāng)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)基于公共利益的需要而行使單方變更權(quán),并對納稅主體造成一定損害時(shí),納稅人享有向稅務(wù)行政機(jī)關(guān)請求提起補(bǔ)償?shù)臋?quán)利;與此同時(shí),當(dāng)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)基于情勢變更原則而行使單方變更權(quán),并對納稅主體造成一定損害時(shí),納稅人則享有向稅務(wù)行政機(jī)關(guān)請求提起賠償?shù)臋?quán)利。在理論研究中,對于納稅人能夠得到賠償和補(bǔ)償?shù)姆秶?,存有一種觀點(diǎn)認(rèn)為:“只能針對相對人在契約中所受到的直接損失,行政契約以外的損失不再賠償(補(bǔ)償)之列”⑦。
對此,我們認(rèn)為并不妥當(dāng),這種來源于我國民法學(xué)上的觀念并不一定適合稅務(wù)行政和解,對納稅主體的損害賠償非但應(yīng)該包括直接損失,而且還應(yīng)當(dāng)包括間接損失。如果僅將賠償范圍限定在直接損失上,可能并不會(huì)給稅務(wù)行政機(jī)關(guān)造成太大約束作用,而且,相較于私法而言,公法上的損害往往影響更為深遠(yuǎn),如果排斥間接損害,納稅主體的某些損害可能將永遠(yuǎn)都無法得到彌補(bǔ),而這與建設(shè)法治政府的目標(biāo)并不契合。
二是請求強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)利。在存有約定的前提下,當(dāng)納稅主體不履行稅務(wù)行政和解協(xié)議時(shí),稅務(wù)行政機(jī)關(guān)可以按照約定直接取得強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力,這保證了稅務(wù)行政機(jī)關(guān)能夠在稅務(wù)行政和解協(xié)議中順利實(shí)現(xiàn)自己的意志。從根本上來說,這種制度之所以能夠?qū)嵤?,是因?yàn)槌硕悇?wù)行政機(jī)關(guān)和納稅人之間事先存有約定之外,還有一點(diǎn)就是相較于納稅主體而言,稅務(wù)行政機(jī)關(guān)無論是在物力、財(cái)力和人力上,還是在實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行的正當(dāng)性上,都比納稅主體更勝一籌。換句話說,稅務(wù)行政機(jī)關(guān)享有實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行的可能性,而納稅主體并不存在。
因此,我們必須賦予納稅主體請求強(qiáng)制履行稅務(wù)行政和解協(xié)議的權(quán)利,允許納稅主體可以借助諸如司法力量的援助,順利實(shí)現(xiàn)自己在和解協(xié)議中的權(quán)益。
稅務(wù)行政和解的外部效力
與稅務(wù)行政和解的內(nèi)部效力不同,稅務(wù)行政和解的外部效力并不是發(fā)生在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)與納稅主體之間,而是一個(gè)超越二者之外的效力對象。實(shí)踐中,它一般是指納稅事實(shí)。因此,稅務(wù)行政和解將會(huì)對納稅事實(shí)產(chǎn)生何種約束力,才是稅務(wù)行政和解最為重要的外部效力。換句話說,稅務(wù)行政和解的外部效力,主要是指稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅主體所達(dá)成的稅務(wù)行政和解,將會(huì)對納稅事實(shí)將會(huì)產(chǎn)生何種影響。對此,我們需要集中處理的是如下兩個(gè)問題:
客觀世界中的納稅事實(shí)與和解協(xié)議中的納稅事實(shí)。實(shí)踐中,稅務(wù)行政和解一旦達(dá)成,就會(huì)產(chǎn)生兩種不同形態(tài)的納稅事實(shí),它們其中一個(gè)可以被命名為“客觀世界中的納稅事實(shí)”,另一個(gè)則可以被命名為“和解協(xié)議中的納稅事實(shí)”??陀^世界中的納稅事實(shí),是沒有任何價(jià)值因素的,它具有客觀真實(shí)性,沒有摻雜稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和納稅主體的任何意志。但恰恰相反的是,和解協(xié)議中的納稅事實(shí)卻是飽含價(jià)值判斷的,是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)與納稅主體之間憑借自己的主觀意志,經(jīng)過協(xié)商而達(dá)成的一種事實(shí)認(rèn)定。
因此,從事實(shí)判斷和價(jià)值判斷二元分立的角度來看,稅務(wù)行政和解一旦達(dá)成,客觀世界中的納稅事實(shí)與和解協(xié)議中的納稅事實(shí)之間就會(huì)產(chǎn)生分離和矛盾,并且,我們也沒有必須去否認(rèn)這種客觀存在的隔閡,因?yàn)檎怯捎谖覀儫o法還原已經(jīng)滅失的客觀世界中的納稅事實(shí),我們才會(huì)通過和解方式達(dá)成一種約定的納稅事實(shí)。
因此,現(xiàn)在的問題不是要如何區(qū)別二者,而是應(yīng)該怎樣將兩者聯(lián)系起來,或者說,我們究竟該怎樣看待稅務(wù)行政和解中所認(rèn)定的納稅事實(shí)與客觀世界中的納稅事實(shí)之間的關(guān)系。對此,筆者認(rèn)為,客觀事實(shí)是法律事實(shí)的基礎(chǔ),而法律事實(shí)是客觀事實(shí)的再現(xiàn)或者反映。⑧
既然我們并不否認(rèn)稅務(wù)行政和解協(xié)議具有法律效力,那么就應(yīng)該承認(rèn)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和納稅主體之間所協(xié)商的納稅事實(shí)也具有法律效力。和解協(xié)議中的納稅事實(shí)是以客觀世界中的納稅事實(shí)為基礎(chǔ)的,是對客觀世界中的納稅事實(shí)的再現(xiàn)或者反映。經(jīng)過和解之后,納稅事實(shí)就已經(jīng)被確定了下來,而相應(yīng)的所有稅收征管活動(dòng)都應(yīng)該以稅務(wù)行政和解協(xié)議中的納稅事實(shí)為基礎(chǔ)和依據(jù),這是稅務(wù)行政和解最為根本的外部效力,非但需要為稅務(wù)行政兩造所遵守,而且也會(huì)波及第三人,“從有效課稅和行政經(jīng)濟(jì)、稅收效率的角度考慮,只要稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人已認(rèn)定課稅事實(shí),就應(yīng)當(dāng)永久有效,當(dāng)事人不得再行爭執(zhí)”⑨。
和解認(rèn)定的納稅事實(shí)與事后重現(xiàn)的納稅事實(shí)。實(shí)踐中,一種不可避免的情形是稅務(wù)行政和解中所認(rèn)定的納稅事實(shí)事后又重新顯現(xiàn),也就是說,稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和納稅主體的認(rèn)識發(fā)生了錯(cuò)誤,他們本以為客觀世界中的納稅事實(shí)已經(jīng)滅失,根本不可能重現(xiàn),但一些小概率事件仍然會(huì)發(fā)生,這就造成一個(gè)必須予以解決的矛盾:在和解認(rèn)定的納稅事實(shí)與事后重現(xiàn)的納稅事實(shí)兩者之中,我們到底應(yīng)該選擇哪一種作為稅收執(zhí)法行為的事實(shí)依據(jù)?
對此,理論研究中出現(xiàn)了如下兩種不同的認(rèn)識:一種觀點(diǎn)認(rèn)為,我們應(yīng)該以追求客觀事實(shí)的真相為稅務(wù)行政的根本目的,在沒有或者說無法重現(xiàn)納稅事實(shí)的情況下,允許以通過和解認(rèn)定的納稅事實(shí)作為行為依據(jù),本身并無不妥。但是,既然客觀事實(shí)已經(jīng)重現(xiàn),那么自然沒有不加采納的必要,因此,應(yīng)該以事后重現(xiàn)的納稅事實(shí)為行為依據(jù)。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為,稅務(wù)行政和解一旦達(dá)成,具有公定力、確定力、拘束力和執(zhí)行力,這種效力非但及于稅務(wù)行政和解的當(dāng)事人,而且還會(huì)對外部的納稅事實(shí)產(chǎn)生影響,因此,即使納稅事實(shí)事后重現(xiàn),也不應(yīng)當(dāng)將其作為行為依據(jù),這是對稅務(wù)行政和解外部效力最為基本的尊重。
對此,筆者認(rèn)為,上述兩種觀點(diǎn)都不妥當(dāng),較為可行的方案應(yīng)該是視具體情況而定,準(zhǔn)確來說應(yīng)該以事后重現(xiàn)的納稅事實(shí)的具體情況而。
一是如果事后重現(xiàn)的納稅事實(shí)是經(jīng)過他人舉報(bào)、或者在其他案件中所引發(fā)的,那么,就應(yīng)該采用事后重現(xiàn)的納稅事實(shí)作為行為依據(jù)。此時(shí),由于稅務(wù)行政和解協(xié)議是在納稅主體刻意隱瞞事實(shí)真相的情況下所達(dá)成的。因此,它本身的效力就是無效的,在和解認(rèn)定的納稅事實(shí)與事后重現(xiàn)的納稅事實(shí)之間,后者具有明顯的效力優(yōu)勢。
二是如果事后重現(xiàn)的納稅事實(shí)只是由于自然物理現(xiàn)象而引發(fā)的,與稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和納稅主體的主觀意志毫無關(guān)系,那么,仍然應(yīng)該采用稅務(wù)行政和解中的納稅事實(shí)作為行為依據(jù)。這是因?yàn)椋诙悇?wù)行政和解的協(xié)商程序中,稅務(wù)行政機(jī)關(guān)是參與并確認(rèn)了對納稅事實(shí)的認(rèn)定的,此時(shí)的納稅事實(shí)是在難以查清的情況下對客觀納稅事實(shí)的一種推定。但是,“既然是推定,與客觀事實(shí)必然存在差異,在和解協(xié)議簽訂時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)已經(jīng)知道這種差異的存在”⑩,也就是說,稅務(wù)行政和解的雙方在簽訂稅務(wù)行政和解時(shí),就應(yīng)該預(yù)料到這種情況的存在。因此,當(dāng)然不能以此否定稅務(wù)行政和解的外部效力。
(作者為東南大學(xué)法學(xué)院博士研究生)
【注釋】
①鄭賢君:“權(quán)利義務(wù)相一致原理的憲法釋義—以社會(huì)基本權(quán)為例”,《首都師范大學(xué)學(xué)報(bào)》(社會(huì)科學(xué)版),2007年第5期。
②劉曉云:“論我國稅務(wù)和解制度的構(gòu)建”,西南政法大學(xué)碩士學(xué)位論文,2010年。
③劉寧:“論行政合同中的行政優(yōu)益權(quán)”,《法制與社會(huì)》,2007年第1期,第461頁。
④⑥張成:“論稅務(wù)和解”,中南大學(xué)碩士學(xué)位論文,2007年。
⑤余凌云:《行政契約論》,北京:中國人民大學(xué)出版社,2000年,第130~131頁。
⑦范文進(jìn):“行政契約中的權(quán)利義務(wù)配置研究”,西南政法大學(xué)碩士學(xué)位論文,2006年。
⑧孔祥?。?ldquo;論法律事實(shí)與客觀事實(shí)”,《政法論壇》(中國政法大學(xué)學(xué)報(bào))2002年第5期,第89頁。
⑨蘇敏:“論稅務(wù)和解”,吉林大學(xué)碩士學(xué)位論文,2012年。
⑩廖鐳:“稅收執(zhí)法爭議的和解解決方式”,西南財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文,2010年。
責(zé)編 /張曉