【摘要】 鄉(xiāng)村振興背景下農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織是推進(jìn)農(nóng)民共同富裕的重要載體，其治理模式的完善對于推動農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展具有現(xiàn)實意義。一些農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的代理問題較為突出，存在權(quán)力失衡的治理困境，需要創(chuàng)新發(fā)展其監(jiān)督機(jī)制。集體資本有其特性，審計監(jiān)督作為監(jiān)管集體資本的重要手段，應(yīng)當(dāng)從政府審計、社會審計及內(nèi)部審計形成合力監(jiān)督的視角進(jìn)行構(gòu)建。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計監(jiān)督機(jī)制的完善，有利于抑制鄉(xiāng)村腐敗問題的發(fā)生和保障集體資本保值增值，助力農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展和農(nóng)民共同富裕目標(biāo)的實現(xiàn)。

【關(guān)鍵詞】 農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織 審計監(jiān)督 農(nóng)民共同富裕

【中圖分類號】F812.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A

【DOI】10.16619/j.cnki.rmltxsqy.2022.04.010

作者：四川輕化工大學(xué)管理學(xué)院   郭  祥

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織是農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的實施主體，是鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略實現(xiàn)的重要載體，探討農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計監(jiān)督機(jī)制的構(gòu)建是深化農(nóng)業(yè)農(nóng)村審計的路徑之一。當(dāng)前，已有文獻(xiàn)闡明了農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織治理模式的改造和創(chuàng)新發(fā)展（崔建中等，2013；雷嘯等，2020）、治理結(jié)構(gòu)的創(chuàng)新（于雅驄等，2020）等內(nèi)容。針對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的審計監(jiān)督，現(xiàn)有文獻(xiàn)從審計模式創(chuàng)新（王繁一，2015；樊春雅，2019）、審計程序構(gòu)建（劉新紹，2017）、內(nèi)部審計的強(qiáng)化（宋艷華，2017）、鄉(xiāng)級政府審計機(jī)構(gòu)的建立（王家新等，2016）等方面進(jìn)行論述。然而，尚未有文獻(xiàn)從政府審計、民間審計及內(nèi)部審計等合力監(jiān)督視角探討農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計監(jiān)督機(jī)制的構(gòu)建問題。本文試圖彌補(bǔ)現(xiàn)有文獻(xiàn)研究的此項不足，以完善農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織治理機(jī)制，助力農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展和農(nóng)民共同富裕目標(biāo)的實現(xiàn)。

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織面臨的治理困境

長久以來，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)營管理由村干部負(fù)責(zé)，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織與村委會、村黨支部等基層組織之間存在交叉任職的現(xiàn)象，造成“政經(jīng)不分”的難題。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的政治功能與經(jīng)濟(jì)功能難以區(qū)分，“政經(jīng)合一”帶來天然的治理缺陷。一些農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織治理水平較差，代理問題較為嚴(yán)重（張保紅，2021），尤其是監(jiān)督機(jī)制難以有效發(fā)揮權(quán)力制衡的作用，集體財產(chǎn)流失及村官腐敗的案例層出不窮，成為困擾農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織治理模式創(chuàng)新發(fā)展的難題。

現(xiàn)有研究文獻(xiàn)認(rèn)為，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織首先需要明確功能定位。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織區(qū)別于行使行政職能的村委會或其他村級基層組織，是以經(jīng)濟(jì)功能為首要功能，吸收多種形式的社會資本，以資本為聯(lián)結(jié)紐帶，形成跨區(qū)域的綜合型營利性法人組織，實現(xiàn)多元資本共治（雷嘯等，2020）。營利性經(jīng)濟(jì)組織的天然屬性是追求利潤最大化，以可持續(xù)發(fā)展為經(jīng)營目標(biāo)。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的日常運營管理應(yīng)當(dāng)按照營利性經(jīng)濟(jì)組織的規(guī)則進(jìn)行，其治理模式也應(yīng)當(dāng)比照企業(yè)法人、國有企業(yè)等市場主體的治理體系進(jìn)行構(gòu)建，其中包括監(jiān)督模式的構(gòu)建。

理論上，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)由權(quán)力機(jī)構(gòu)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)及監(jiān)督機(jī)構(gòu)三個部分組成，治理機(jī)構(gòu)之間及其權(quán)力的制衡可以預(yù)防和抑制農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的腐敗問題。在治理結(jié)構(gòu)中，監(jiān)事會是主要監(jiān)督機(jī)構(gòu)。然而，多數(shù)情況下，一些農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)營管理由村干部等小團(tuán)體控制，其監(jiān)督機(jī)構(gòu)的建設(shè)未能受到重視，甚至沒有設(shè)置監(jiān)督機(jī)構(gòu)。在農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織市場化發(fā)展過程中，即使設(shè)立監(jiān)事會，其監(jiān)督權(quán)力通常被弱化，沒有得到有效行使，難以發(fā)揮制衡權(quán)力的作用，不能有效抑制腐敗的發(fā)生。

監(jiān)督機(jī)構(gòu)對權(quán)力機(jī)構(gòu)和執(zhí)行機(jī)構(gòu)的工作進(jìn)行監(jiān)督，主要手段是財務(wù)審計（雷嘯等，2020）。現(xiàn)有文獻(xiàn)運用馬克思主義理論解釋審計功能的作用邏輯。企業(yè)審計制度是市場經(jīng)濟(jì)維護(hù)個別資本積累穩(wěn)定性的治理手段，而政府審計有助于維護(hù)總體資本積累的穩(wěn)定性，其中，企業(yè)審計包括內(nèi)部審計和社會審計，個別資本指單個資本所有者持有的資本，總體資本指資本的所有者是一個整體的資本形式（晏維龍等，2018）。集體資本同時具有總體資本和個體資本的屬性，其審計監(jiān)督模式的構(gòu)建應(yīng)當(dāng)反映集體資本的特殊性。集體資本是農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織存在和發(fā)展的基礎(chǔ)，不論其形式如何發(fā)展，保障集體資本的保值增值以及集體成員（農(nóng)民）的利益是構(gòu)建審計監(jiān)督機(jī)制的核心目標(biāo)，最終推進(jìn)農(nóng)民共同富裕。

政府審計監(jiān)督的范圍應(yīng)當(dāng)覆蓋農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織

集體資本的所有者是集體，包括自然村和村民，具有公共屬性，可以歸屬為總體資本。集體資本所有者權(quán)力的行使及組織的經(jīng)營管理均依賴代理人，代理人從中可以獲得信息優(yōu)勢，由此可能產(chǎn)生機(jī)會主義行為和代理成本。研究發(fā)現(xiàn)審計監(jiān)督有助于發(fā)揮與村民治理的協(xié)同效應(yīng)，能夠有效遏制機(jī)會主義行為和權(quán)力腐敗（Olken B. A., 2007）。政府審計是維護(hù)總體資本積累穩(wěn)定的一種制度設(shè)計（晏維龍等，2018），因此，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)當(dāng)在政府審計的覆蓋范圍之中。

目前，鄉(xiāng)村振興審計作為重大課題，研究了政府審計參與鄉(xiāng)村治理的重點內(nèi)容和舉措，主要集中在農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展的宏觀方面，比如，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、環(huán)境保護(hù)、民生保障、扶貧穩(wěn)固、人才振興及投融資等，并提出創(chuàng)新發(fā)展審計項目組織形式，加強(qiáng)村鎮(zhèn)審計的探索（課題組、趙保林，2021）。但很少有文獻(xiàn)專門把農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織作為審計客體，探討政府審計對其的作用方式和路徑。

在監(jiān)督農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的運行方面，政府審計可以在農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織或重點農(nóng)村區(qū)域設(shè)置派駐機(jī)構(gòu)，對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)營活動進(jìn)行監(jiān)督，加強(qiáng)政府審計在農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織反腐敗中的作用。政府審計的監(jiān)督重點至少可以表現(xiàn)在：一是集體資本成員資格確認(rèn)和管理的審計。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織集體資本成員的變動不僅涉及集體資本收益的分配，也與農(nóng)村農(nóng)民的切身利益息息相關(guān)。政府審計可以監(jiān)督建立規(guī)范的成員資格認(rèn)定及管理辦法，審計其執(zhí)行情況，保障農(nóng)民個人的股份和權(quán)益。二是集體資本經(jīng)營績效的審計。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織存在更為嚴(yán)重的代理問題，政府審計可以預(yù)防或抑制侵占集體資本的腐敗現(xiàn)象。三是集體資本累積盈余分配的審計。集體資本產(chǎn)生的累積盈余既可以用來增加集體資本在注冊資本中的份額，壯大農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)，又可以作為紅利分配給集體成員或農(nóng)民，增加農(nóng)民收入。累積盈余分配的決策權(quán)事實上由經(jīng)營管理層或集體資本的代理者行使，政府審計應(yīng)當(dāng)監(jiān)督該決策權(quán)的使用，以保障集體資本收益獲得公平合理分配。四是政府優(yōu)惠政策和國家投入資本的跟蹤審計。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的發(fā)展壯大，離不開國家優(yōu)惠政策和財政資金的支持，政府應(yīng)當(dāng)對國家政策的執(zhí)行效果、國家投入資本的使用情況進(jìn)行持續(xù)跟蹤審計。

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化內(nèi)部審計監(jiān)督，完善內(nèi)部控制

內(nèi)部審計的建立既是對經(jīng)營者行使代理權(quán)力的一種制約，也是對個體資本積累穩(wěn)定性的治理措施。內(nèi)部審計屬于組織內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的關(guān)鍵組成部分，在企業(yè)內(nèi)部控制活動中，監(jiān)督機(jī)制事實上可以是內(nèi)部審計。內(nèi)部控制本質(zhì)是一種風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制，相比其他行業(yè)，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)域的風(fēng)險甚至更大。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織有其特性，在集體資本的所有者及其所有權(quán)行使、土地資源的估值、集體資本收益的分配等方面，均區(qū)別于公司法人、國有企業(yè)、私營企業(yè)等其他市場主體，有必要基于其特性構(gòu)建內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。特別是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，應(yīng)當(dāng)加快內(nèi)部審計監(jiān)督模式的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，變革和完善內(nèi)部控制的信息化系統(tǒng)，以管控農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的日常運營風(fēng)險。

然而，現(xiàn)階段農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的監(jiān)督機(jī)構(gòu)主要是監(jiān)事會，其作用是對經(jīng)營者權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督。由于農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織尚處在市場化發(fā)展的起步階段，業(yè)務(wù)性質(zhì)、資產(chǎn)規(guī)模及經(jīng)營環(huán)境均相對簡單，其財務(wù)機(jī)構(gòu)也是較為簡化的。因此，大部分農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織出于經(jīng)營成本的考慮未能設(shè)置獨立的內(nèi)部審計部門。對于工業(yè)發(fā)達(dá)型農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織（孫敏，2018），規(guī)模較大，業(yè)務(wù)多元，基于發(fā)展壯大的需求，應(yīng)當(dāng)建立獨立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。內(nèi)部審計的獨立性是其發(fā)揮監(jiān)督作用的關(guān)鍵，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)可以隸屬于組織的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，例如，股東大會或集體成員大會。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的人員聘任、薪酬契約、運行規(guī)則等管理制度均可由最高權(quán)力機(jī)構(gòu)進(jìn)行決策。

財務(wù)績效審計是內(nèi)部審計發(fā)揮監(jiān)督作用的首要途徑。首先，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的投資決策、融資決策、資本運營決策等活動最終都會反映在財務(wù)報表上，對財務(wù)活動進(jìn)行監(jiān)督能夠揭示組織真實的運營情況。其次，內(nèi)部審計可以通過對經(jīng)營管理的過程控制達(dá)到權(quán)力制衡的效果，也就是經(jīng)營管理審計。經(jīng)營管理審計屬于經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部控制的一部分，旨在構(gòu)建一系列相互牽制、不相容職責(zé)相互分離、授權(quán)批準(zhǔn)等的制度和程序，對各級經(jīng)營者的權(quán)力進(jìn)行約束和監(jiān)督，使其符合所有者的利益。

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)當(dāng)按市場化原則建立社會審計制度

社會審計也被稱為注冊會計師審計或民間審計，是完善和服務(wù)國家治理體系的一個部分（張軍等，2020）。第一，市場配置資源是農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織資源優(yōu)化的主導(dǎo)方式。社會審計制度是市場化的產(chǎn)物，應(yīng)當(dāng)適用于農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織，以推進(jìn)其市場化運作。第二，集體資本與國有資本不同，其公共屬性具有屬地性質(zhì)，其成員也是可以確認(rèn)的，集體資本的成員能夠確定數(shù)量。在股份量化的過程中，集體資本可以折算為成員股。所以，集體成本同時也是個別資本，需要社會審計來維持其積累的穩(wěn)定性。

在農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的發(fā)展過程中，社會審計在農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)改革中發(fā)揮了治理作用。例如，天津市韓村在2017年進(jìn)行股份制改造，聘請第三方會計師事務(wù)所，核實其資產(chǎn)債務(wù)，并量化折股（余麗娟，2021）。但由于農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織發(fā)展較為遲緩、規(guī)模較小、行政干預(yù)過多，市場化的程度較低，現(xiàn)階段農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織接受社會審計監(jiān)督的范圍較小。

基于資本紐帶，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織以集體資本為基礎(chǔ)，可以吸收多種形式資本進(jìn)行投資，包括股權(quán)融資和債權(quán)融資，甚至可以公開上市。社會審計的監(jiān)督功能主要體現(xiàn)在降低企業(yè)融資成本和代理成本方面，主要包括：一是清產(chǎn)核資，助推農(nóng)村集體組織產(chǎn)權(quán)改革順利開展；二是財務(wù)風(fēng)險審計，對已有債務(wù)進(jìn)行分類清理核實，助推農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織化解各類債務(wù)風(fēng)險，增加其融資信用，破解銀行貸款融資難題；三是財務(wù)報告信息披露審計，降低其股權(quán)融資信息的不對稱程度，助推其獲得其他長期股本資金的支持，甚至是上市融資；四是資金績效審計，對經(jīng)營者的受托責(zé)任進(jìn)行評價，助推代理成本的降低。

綜上，創(chuàng)新發(fā)展農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的審計監(jiān)督體系是鄉(xiāng)村振興審計的重要環(huán)節(jié)。以政府審計為主導(dǎo)，強(qiáng)化內(nèi)部審計，推動發(fā)展社會審計，增強(qiáng)審計監(jiān)督合力，以此構(gòu)建農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的審計監(jiān)督體系。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計監(jiān)督機(jī)制的完善，有利于抑制鄉(xiāng)村腐敗問題的發(fā)生和保障集體資本保值增值，助力農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展和共同富裕目標(biāo)的實現(xiàn)。

（本文系四川輕化工大學(xué)川酒發(fā)展研究中心資助項目“白酒制造業(yè)行業(yè)的減稅降費效應(yīng)研究”的階段性成果，項目編號：CJY21-05）

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Creating the Supervision Mechanism for Rural Collective Economic Organizations

Guo Xiang

Abstract: Under the background of rural revitalization, the rural collective economic organizations are an important channel for promoting the common prosperity of farmers. The improvement of their governance model is of practical significance to realizing the high-quality development of rural collective economy. But some of them face prominent agency problems, causing a governance dilemma of power imbalance. So, it is necessary to innovate and develop a supervision mechanism for them. Collective capital has its own characteristics. As an important means of supervising collective capital, audit supervision should be constructed from the perspective of creating a synergy of government audit, business audit and internal audit. Optimizing the audit and supervision mechanism for rural collective economic organizations is conducive to curbing rural corruption and preserving and increasing the value of collective capital. It can also help with the high-quality development of rural collective economy and the realization of the goal of common prosperity of farmers.

Keywords: rural collective economic organizations, audit supervision, farmers' common prosperity

責(zé) 編∕肖晗題