【摘要】高水平的對(duì)外開(kāi)放是實(shí)現(xiàn)中國(guó)式現(xiàn)代化的重要路徑，財(cái)稅法在推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放方面具有重要作用。在外商投資和對(duì)外貿(mào)易領(lǐng)域，我國(guó)的所得稅制度和關(guān)稅制度產(chǎn)生了重要影響；持續(xù)推進(jìn)相關(guān)稅制統(tǒng)一并保障稅負(fù)公平，是貫穿財(cái)稅法制度實(shí)踐的重要邏輯主線，有助于構(gòu)建對(duì)外開(kāi)放的良好制度環(huán)境。在新的歷史時(shí)期，一方面，應(yīng)運(yùn)用財(cái)稅法推進(jìn)涉外制度環(huán)境的整體優(yōu)化，加強(qiáng)對(duì)外貿(mào)易領(lǐng)域的財(cái)稅法調(diào)整，強(qiáng)化涉外投資領(lǐng)域的財(cái)稅法規(guī)制，從而推進(jìn)國(guó)家層面的對(duì)外開(kāi)放；另一方面，應(yīng)完善自貿(mào)區(qū)和自貿(mào)港等區(qū)域財(cái)稅法制，加強(qiáng)對(duì)區(qū)域競(jìng)爭(zhēng)行為的財(cái)稅法規(guī)制，從而促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)和區(qū)域?qū)用娴膶?duì)外開(kāi)放。只有結(jié)合對(duì)外開(kāi)放的現(xiàn)實(shí)需要，切實(shí)落實(shí)國(guó)民待遇原則和公平競(jìng)爭(zhēng)原則，不斷優(yōu)化財(cái)稅法路徑，推進(jìn)財(cái)稅法治的現(xiàn)代化，才能有效促進(jìn)高水平的制度型對(duì)外開(kāi)放。
【關(guān)鍵詞】對(duì)外開(kāi)放 財(cái)稅法 涉外法治 國(guó)民待遇 公平競(jìng)爭(zhēng)
【中圖分類號(hào)】 D922.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A
【DOI】10.16619/j.cnki.rmltxsqy.2024.22.004
【作者簡(jiǎn)介】張守文，北京大學(xué)法學(xué)院教授、博導(dǎo)，北京大學(xué)法治與發(fā)展研究院院長(zhǎng)，教育部“長(zhǎng)江學(xué)者”特聘教授。研究方向?yàn)榻?jīng)濟(jì)法理論、財(cái)政法與稅法。主要著作有《稅法原理》《財(cái)稅法疏議》《經(jīng)濟(jì)法理論的重構(gòu)》《發(fā)展法學(xué)：經(jīng)濟(jì)法維度的解析》《經(jīng)濟(jì)法原理》等。
背景與問(wèn)題
當(dāng)前，我國(guó)已開(kāi)啟建設(shè)現(xiàn)代化國(guó)家的新征程。推進(jìn)中國(guó)式現(xiàn)代化，必須進(jìn)一步擴(kuò)大對(duì)外開(kāi)放?！吨泄仓醒腙P(guān)于進(jìn)一步全面深化改革、推進(jìn)中國(guó)式現(xiàn)代化的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》）指出，“開(kāi)放是中國(guó)式現(xiàn)代化的鮮明標(biāo)識(shí)”，[1]沒(méi)有開(kāi)放就沒(méi)有現(xiàn)代化，只有推進(jìn)高水平對(duì)外開(kāi)放，才能有效構(gòu)建新發(fā)展格局，促進(jìn)高質(zhì)量發(fā)展。[2]為此，應(yīng)持續(xù)擴(kuò)大對(duì)外開(kāi)放，形成全方位對(duì)外開(kāi)放的新局面。
全方位的對(duì)外開(kāi)放，主要包括兩個(gè)層面，其一是國(guó)家層面的對(duì)外開(kāi)放，這是通常意義上的對(duì)外開(kāi)放，歷來(lái)最受關(guān)注；其二是區(qū)域?qū)用娴膶?duì)外開(kāi)放，包括某個(gè)區(qū)域?qū)?guó)外的開(kāi)放以及該領(lǐng)域?qū)?guó)內(nèi)其他區(qū)域的開(kāi)放。[3]上述兩個(gè)層面的“對(duì)外開(kāi)放”，需要多種法律制度的保障和促進(jìn)，由此會(huì)形成推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放的不同法律路徑，[4]其中，財(cái)稅法路徑不可或缺，甚為重要。基于高水平對(duì)外開(kāi)放的要求，有必要從財(cái)稅法的視角，審視我國(guó)對(duì)外開(kāi)放的歷程以及面臨的重要問(wèn)題，揭示財(cái)稅法在推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放方面的重要作用，明確財(cái)稅法制度的完善方向，從而進(jìn)一步優(yōu)化財(cái)稅法路徑。
有鑒于此，本文擬對(duì)財(cái)稅法推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放的制度實(shí)踐進(jìn)行回顧，著重分析相關(guān)稅制變遷和稅負(fù)調(diào)整對(duì)外商投資和對(duì)外貿(mào)易發(fā)展的重要影響，從而揭示財(cái)稅法在推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放方面的重要功用，以及其中貫穿的邏輯主線和相關(guān)法律原則；在此基礎(chǔ)上，依據(jù)高水平對(duì)外開(kāi)放的新要求，分別結(jié)合國(guó)家和地方兩個(gè)層面的對(duì)外開(kāi)放，探討完善相關(guān)財(cái)稅法制度的路徑，從而推進(jìn)高水平的制度型對(duì)外開(kāi)放。
推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放的財(cái)稅法制度實(shí)踐回顧
在我國(guó)推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放的歷程中，財(cái)稅法一直發(fā)揮著重要作用，只是其各類具體制度的作用不盡相同?？紤]到所得稅制度與外商投資聯(lián)系緊密，而關(guān)稅制度則與對(duì)外貿(mào)易關(guān)聯(lián)密切，下面著重以這兩類稅法制度為例，來(lái)說(shuō)明財(cái)稅法在推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放方面的重要作用。
推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放的所得稅制度。所得稅制度是影響對(duì)外開(kāi)放的重要制度。我國(guó)自改革開(kāi)放以來(lái)，一直重視各類所得稅立法，并不斷推進(jìn)外資和內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)公平，在引進(jìn)外資等方面產(chǎn)生了積極影響。
1、稅制變遷：從分立到統(tǒng)一。我國(guó)在改革開(kāi)放之初，為了引進(jìn)外資和國(guó)外先進(jìn)技術(shù)，著重通過(guò)加強(qiáng)財(cái)稅法、企業(yè)法等立法，來(lái)保障和促進(jìn)對(duì)外開(kāi)放。例如，我國(guó)早在1980年就制定了《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，在1981年又制定了《中華人民共和國(guó)外國(guó)企業(yè)所得稅法》。上述所得稅立法開(kāi)財(cái)稅立法之先河，為規(guī)范相關(guān)涉外企業(yè)和外籍個(gè)人的所得稅納稅行為提供了重要法律依據(jù)，解決了對(duì)外開(kāi)放方面的重要問(wèn)題。這些早期的所得稅立法是我國(guó)涉外法治建設(shè)的重要成果。
由于稅法事關(guān)國(guó)家與納稅人之間的利益分配，因此，通過(guò)上述所得稅立法明確界分國(guó)家與涉外納稅主體的權(quán)利和義務(wù)，對(duì)于推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放具有直接而重要的意義。與上述涉外稅收立法不同，針對(duì)內(nèi)資企業(yè)和國(guó)內(nèi)個(gè)人的稅收立法，直至1984年進(jìn)行國(guó)內(nèi)工商稅制改革時(shí)，才由國(guó)務(wù)院基于全國(guó)人大常委會(huì)的授權(quán)而陸續(xù)展開(kāi)，由此形成了國(guó)內(nèi)稅法與涉外稅法的二元結(jié)構(gòu)，并產(chǎn)生了二元稅制的諸多問(wèn)題。
隨著涉外直接投資的快速發(fā)展，上述中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外國(guó)企業(yè)的所得稅立法已不能滿足對(duì)外開(kāi)放的需要。為此，我國(guó)在1991年對(duì)相關(guān)立法進(jìn)行整合，制定了《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，該法與1994年實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》并行，形成了內(nèi)外有別的兩套企業(yè)所得稅制度。直至2007年，我國(guó)將分立的兩套企業(yè)所得稅制度加以整合，出臺(tái)統(tǒng)一的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，才解決了內(nèi)外資企業(yè)所得稅的差別對(duì)待問(wèn)題。[5]
與上述所得稅立法類似，我國(guó)在財(cái)產(chǎn)稅領(lǐng)域也存在內(nèi)外有別的兩套稅制。例如，我國(guó)曾長(zhǎng)期對(duì)外資企業(yè)征收城市房地產(chǎn)稅和車船使用牌照稅，而對(duì)內(nèi)資企業(yè)則征收房產(chǎn)稅和車船使用稅。為了落實(shí)世貿(mào)組織的國(guó)民待遇原則，解決財(cái)產(chǎn)稅制度的不統(tǒng)一問(wèn)題，我國(guó)對(duì)上述稅種制度加以合并，建立了統(tǒng)一的房產(chǎn)稅制度、車船稅制度。通過(guò)所得稅、財(cái)產(chǎn)稅領(lǐng)域相關(guān)稅制的統(tǒng)一，更有助于保障外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)，從而進(jìn)一步推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放。
上述企業(yè)所得稅等稅法制度的統(tǒng)一，是制度型開(kāi)放的重要體現(xiàn)。按照世貿(mào)規(guī)則的要求，稅收立法應(yīng)體現(xiàn)國(guó)民待遇原則，保障各類主體的公平競(jìng)爭(zhēng)。因此，上述稅法制度的統(tǒng)一，也是與國(guó)際接軌的重要制度實(shí)踐，有助于運(yùn)用法律手段保障和促進(jìn)對(duì)外開(kāi)放，是制度型開(kāi)放不斷深入的體現(xiàn)。[6]在中國(guó)式現(xiàn)代化新征程上，需要相關(guān)規(guī)則、制度等在更高層次上與國(guó)際對(duì)接。例如，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）等國(guó)際組織為回應(yīng)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對(duì)稅收的挑戰(zhàn)，著力推進(jìn)數(shù)字稅制方面的國(guó)際協(xié)調(diào)，這些方面的最終成果也需要在國(guó)內(nèi)立法中加以體現(xiàn)。[7]
2、稅負(fù)調(diào)整：從“超國(guó)民待遇”到稅負(fù)公平。稅負(fù)水平對(duì)于引進(jìn)外資歷來(lái)影響巨大，各國(guó)都重視通過(guò)稅負(fù)水平的調(diào)整來(lái)展開(kāi)稅收競(jìng)爭(zhēng)，從而推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放。所得稅作為直接稅的典型代表，是影響涉外直接投資的重要手段，其稅負(fù)調(diào)整的杠桿效應(yīng)尤為突出。例如，在我國(guó)改革開(kāi)放初期，外商投資企業(yè)的所得稅名義稅率為33%（其中包括3%的地方稅），但實(shí)踐中許多企業(yè)實(shí)際適用的稅率僅為15%，相當(dāng)于減半征收。許多外資企業(yè)在享受“兩免三減半”和“五免五減”等稅收優(yōu)惠政策的情況下，實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)更低，由此帶來(lái)了稅負(fù)不公平問(wèn)題。
利用較低的稅率或較多的稅收優(yōu)惠來(lái)吸引外資，是我國(guó)改革開(kāi)放之初的主要做法，客觀上有利于引進(jìn)外資和國(guó)外先進(jìn)技術(shù)，推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放，但由此產(chǎn)生的“超國(guó)民待遇”問(wèn)題亦需特別關(guān)注。從橫向比較看，在同一時(shí)期，我國(guó)大中型國(guó)企的企業(yè)所得稅稅率為55%，在此基礎(chǔ)上，有的國(guó)企還可能被征收“調(diào)節(jié)稅”，其稅負(fù)會(huì)更重；[8]即使是集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率也高于外資企業(yè)。直到1994年《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》實(shí)施，內(nèi)資企業(yè)所得稅的名義稅率才統(tǒng)一降為33%，但仍高于外資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)水平。因此，在我國(guó)加入世貿(mào)組織后，如何解決外資企業(yè)的“超國(guó)民待遇”問(wèn)題引發(fā)了廣泛關(guān)注。直至2008年《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》實(shí)施，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)才統(tǒng)一執(zhí)行25%的基本稅率。
從上述所得稅制度的變遷歷程可以看到，我國(guó)在改革開(kāi)放之初，為了有效吸引外資，擴(kuò)大對(duì)外開(kāi)放，曾給予外資企業(yè)較多稅收優(yōu)惠，使其享受了“超國(guó)民待遇”，直至2008年以后，國(guó)民待遇原則才得以落實(shí)。稅制變遷的歷程以及后來(lái)對(duì)稅負(fù)公平的重視，體現(xiàn)了財(cái)稅法推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放的基本軌跡和制度優(yōu)化方向。[9]
推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放的關(guān)稅制度。在外商投資領(lǐng)域，上述所得稅立法影響突出；而在對(duì)外貿(mào)易領(lǐng)域，關(guān)稅立法則更為重要。事實(shí)上，《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》及后來(lái)的世貿(mào)組織規(guī)則，不僅對(duì)國(guó)際貿(mào)易發(fā)展產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，也是我國(guó)關(guān)稅立法的重要淵源。改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)制定了《中華人民共和國(guó)海關(guān)法》《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例》《中華人民共和國(guó)對(duì)外貿(mào)易法》等法律法規(guī)，這些立法中有關(guān)關(guān)稅的規(guī)定，對(duì)我國(guó)的對(duì)外貿(mào)易發(fā)展產(chǎn)生了重要影響。
在關(guān)稅制度中，關(guān)稅稅則歷來(lái)備受關(guān)注。關(guān)稅領(lǐng)域的稅制變遷，也集中體現(xiàn)在關(guān)稅稅則的調(diào)整方面。我國(guó)加入世貿(mào)組織后，為了履行條約義務(wù)，曾多次修訂關(guān)稅稅則，持續(xù)降低關(guān)稅稅率，目前平均關(guān)稅水平僅為7.3%。關(guān)稅稅率的大幅下調(diào)，有助于降低納稅人的稅負(fù)，有利于發(fā)展對(duì)外經(jīng)貿(mào)關(guān)系，推動(dòng)進(jìn)出口貿(mào)易的發(fā)展。這與某些國(guó)家著力構(gòu)筑關(guān)稅壁壘和非關(guān)稅壁壘，片面征收反傾銷稅和反補(bǔ)貼稅，恣意挑起貿(mào)易戰(zhàn)等做法形成了鮮明對(duì)比，[10]同時(shí)也是我國(guó)維護(hù)以世貿(mào)組織為核心的多邊貿(mào)易體制的重要體現(xiàn)。
在新的歷史時(shí)期，為推進(jìn)高水平對(duì)外開(kāi)放，必須大力加強(qiáng)關(guān)稅立法。為此，我國(guó)已將《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例》上升為法律，制定了首部《中華人民共和國(guó)關(guān)稅法》。這既是“全面落實(shí)稅收法定原則”的體現(xiàn)，也是對(duì)關(guān)稅制度的重要優(yōu)化。關(guān)稅領(lǐng)域的制度變遷，以及由此帶來(lái)的稅負(fù)調(diào)整，都是推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放的重要制度安排。[11]
關(guān)稅與前述所得稅的立法導(dǎo)向有別，其稅負(fù)調(diào)整的趨勢(shì)或走向也不同。改革開(kāi)放之初，基于當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，為體現(xiàn)“獎(jiǎng)出限入”的精神，我國(guó)曾規(guī)定較高的進(jìn)口關(guān)稅稅率。通常情況下，實(shí)行較高的進(jìn)口關(guān)稅稅率，有助于避免國(guó)外商品對(duì)本國(guó)幼稚產(chǎn)業(yè)的沖擊，這在我國(guó)改革開(kāi)放之初是很有必要的。但隨著改革開(kāi)放的不斷推進(jìn)和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)的許多產(chǎn)業(yè)加速轉(zhuǎn)型升級(jí)，商品的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力大幅提升。為此，我國(guó)在加入世貿(mào)組織后，為履行“入世”承諾，不斷降低關(guān)稅壁壘，關(guān)稅稅率水平持續(xù)下調(diào)，推動(dòng)了我國(guó)進(jìn)出口規(guī)模的大幅度提升，這尤其有助于促進(jìn)我國(guó)的對(duì)外開(kāi)放和融入經(jīng)濟(jì)全球化，并由此推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。
隨著我國(guó)進(jìn)出口規(guī)模的擴(kuò)大，貿(mào)易摩擦問(wèn)題也日益突出，由此涉及反傾銷稅、反補(bǔ)貼稅等特別關(guān)稅的適用。我國(guó)在加入世貿(mào)組織之際，曾于2001年分別制定《中華人民共和國(guó)反傾銷條例》《中華人民共和國(guó)反補(bǔ)貼條例》，從而為維護(hù)對(duì)外貿(mào)易秩序提供了重要保障。近年來(lái)，我國(guó)對(duì)涉外法治高度重視，涉外領(lǐng)域的各類立法不斷增加，需要加強(qiáng)其與關(guān)稅立法的協(xié)調(diào)，從而構(gòu)建更為合理的涉外立法體系；同時(shí)，也要注意關(guān)稅制度與世貿(mào)組織規(guī)則以及其他國(guó)際條約的協(xié)調(diào)，從而為推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放提供更為堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)。
此外，盡管關(guān)稅制度在涉外經(jīng)貿(mào)領(lǐng)域影響較大，但它主要適用于進(jìn)出口環(huán)節(jié)，從整體對(duì)外開(kāi)放的角度看，還需要與其他商品稅制度相互配合，從而共同推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放。例如，關(guān)稅與進(jìn)出口環(huán)節(jié)的增值稅和消費(fèi)稅密切相關(guān)，需保持上述稅種制度取向的一致性，尤其應(yīng)重視出口關(guān)稅制度與增值稅出口退稅制度的協(xié)調(diào)。又如，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)在我國(guó)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，同樣涉及關(guān)稅以外的國(guó)內(nèi)商品稅的征收，為此，在1994年稅制改革時(shí)，全國(guó)人大常委會(huì)作出決定，對(duì)上述外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)同樣適用增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的暫行條例，[12]這一制度安排有助于解決對(duì)外資企業(yè)征收國(guó)內(nèi)商品稅的法律適用問(wèn)題，同時(shí)也推動(dòng)了商品稅制度的統(tǒng)一，有助于外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)展開(kāi)公平競(jìng)爭(zhēng)。
對(duì)上述財(cái)稅法制度實(shí)踐的總結(jié)。從既往對(duì)外開(kāi)放及相關(guān)財(cái)稅法的制度實(shí)踐看，財(cái)稅法對(duì)于推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放具有重要影響。上述的所得稅制度和關(guān)稅制度，分別在外商投資和對(duì)外貿(mào)易領(lǐng)域發(fā)揮了重要作用。在稅負(fù)調(diào)整方面，外資企業(yè)從享受企業(yè)所得稅的“超國(guó)民待遇”，到與內(nèi)資企業(yè)適用相同的法定稅率，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)稅負(fù)公平的重視，這有助于推進(jìn)各類主體的公平競(jìng)爭(zhēng)和長(zhǎng)期的對(duì)外開(kāi)放。此外，盡管關(guān)稅是間接稅，但其稅率水平的不斷降低，同樣有助于直接促進(jìn)對(duì)外貿(mào)易的發(fā)展，并由此推進(jìn)高水平對(duì)外開(kāi)放。
從上述兩類稅種的稅負(fù)變動(dòng)趨勢(shì)看，我國(guó)對(duì)外資企業(yè)實(shí)際適用的企業(yè)所得稅稅率是“先低后高”，并最終實(shí)現(xiàn)與內(nèi)資企業(yè)法定稅率相一致；而我國(guó)關(guān)稅的稅率水平則是“先高后低”，通過(guò)不斷降低關(guān)稅壁壘，來(lái)履行條約義務(wù)或“入世”承諾。上述的稅負(fù)調(diào)整是貫穿相關(guān)稅制變遷的一條邏輯主線，它與國(guó)家在不同時(shí)期對(duì)不同領(lǐng)域?qū)嵤┑恼{(diào)控有關(guān)，體現(xiàn)了財(cái)稅法的宏觀調(diào)控功能，由此使推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放的財(cái)稅法路徑有別于其他法律路徑。
此外，在財(cái)稅法推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放的制度實(shí)踐中，還貫穿著另一條重要的邏輯主線，就是從內(nèi)外有別的二元稅制逐步走向稅制統(tǒng)一。例如，我國(guó)分別于1994年統(tǒng)一了商品稅制度，于2007年統(tǒng)一了企業(yè)所得稅制度，于2007年和2009年分別統(tǒng)一了車船稅、房產(chǎn)稅等財(cái)產(chǎn)稅制度等。[13]這些稅制的統(tǒng)一，既是對(duì)國(guó)民待遇原則的落實(shí)，也是公平競(jìng)爭(zhēng)原則的體現(xiàn)，有助于為外資企業(yè)等各類市場(chǎng)主體提供市場(chǎng)化、法治化、國(guó)際化的營(yíng)商環(huán)境，[14]促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)期健康發(fā)展。
回顧上述對(duì)外開(kāi)放及相關(guān)財(cái)稅法制度實(shí)踐的歷程不難發(fā)現(xiàn)，我國(guó)在對(duì)外開(kāi)放的過(guò)程中，尤其需要解決國(guó)民待遇和公平競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題，它們對(duì)財(cái)稅法的制度變遷具有重要影響。在新的歷史時(shí)期推進(jìn)高水平對(duì)外開(kāi)放，需要繼續(xù)落實(shí)國(guó)民待遇原則和公平競(jìng)爭(zhēng)原則，為外資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)營(yíng)造良好的營(yíng)商環(huán)境。為此，應(yīng)進(jìn)一步完善相關(guān)財(cái)稅法律制度，加強(qiáng)財(cái)稅法的調(diào)控和規(guī)制，通過(guò)持續(xù)優(yōu)化財(cái)稅法路徑，更好地推進(jìn)國(guó)家層面和區(qū)域?qū)用娴膶?duì)外開(kāi)放。
國(guó)家層面對(duì)外開(kāi)放的財(cái)稅法路徑
目前，基于國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢(shì)和新要求，應(yīng)采取多種措施，進(jìn)一步擴(kuò)大對(duì)外開(kāi)放。為此，需要按照《決定》作出的重要部署，運(yùn)用財(cái)稅法推進(jìn)涉外制度環(huán)境的整體優(yōu)化，加強(qiáng)對(duì)外貿(mào)易領(lǐng)域的財(cái)稅法調(diào)整，強(qiáng)化涉外投資領(lǐng)域的財(cái)稅法規(guī)制，從而進(jìn)一步推進(jìn)國(guó)家層面的對(duì)外開(kāi)放。
運(yùn)用財(cái)稅法推進(jìn)涉外制度環(huán)境的整體優(yōu)化。在推進(jìn)中國(guó)式現(xiàn)代化的新時(shí)期，為了“完善高水平對(duì)外開(kāi)放體制機(jī)制”，“建設(shè)更高水平開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)新體制”，應(yīng)“穩(wěn)步擴(kuò)大制度型開(kāi)放”。[15]為此，應(yīng)加強(qiáng)相關(guān)法律制度建設(shè)，在產(chǎn)業(yè)補(bǔ)貼、政府采購(gòu)等財(cái)稅法領(lǐng)域，打造透明穩(wěn)定可預(yù)期的制度環(huán)境，從而推進(jìn)涉外制度環(huán)境的整體優(yōu)化。
上述的產(chǎn)業(yè)補(bǔ)貼和政府采購(gòu)作為財(cái)政支出的重要形式，直接影響市場(chǎng)主體的權(quán)益，關(guān)系到外企與國(guó)企、民企的公平競(jìng)爭(zhēng)，因此，相關(guān)產(chǎn)業(yè)補(bǔ)貼和政府采購(gòu)的制度安排必須透明、穩(wěn)定、可預(yù)期。[16]與此相關(guān)聯(lián)，《中華人民共和國(guó)政府采購(gòu)法》（以下簡(jiǎn)稱《政府采購(gòu)法》）第三條規(guī)定“政府采購(gòu)應(yīng)當(dāng)遵循公開(kāi)透明原則、公平競(jìng)爭(zhēng)原則、公正原則和誠(chéng)實(shí)信用原則”。上述的公開(kāi)透明原則和公平競(jìng)爭(zhēng)原則，不僅應(yīng)在該法中規(guī)定，在涉及產(chǎn)業(yè)補(bǔ)貼的相關(guān)立法中亦應(yīng)加以體現(xiàn)，從而在確保符合世貿(mào)組織相關(guān)規(guī)則要求的前提下，推動(dòng)涉外制度環(huán)境的優(yōu)化。[17]
以上述的公平競(jìng)爭(zhēng)原則為例，該原則是貫穿財(cái)稅法等各類經(jīng)濟(jì)立法的重要原則，對(duì)于維護(hù)外資企業(yè)的合法權(quán)益尤為重要。按照《決定》的有關(guān)要求，為保障外資企業(yè)與其他市場(chǎng)主體的公平競(jìng)爭(zhēng)，應(yīng)“保障外資企業(yè)在要素獲取、資質(zhì)許可、標(biāo)準(zhǔn)制定、政府采購(gòu)等方面的國(guó)民待遇”，對(duì)此既需要在外資立法中加以規(guī)定，也需要財(cái)稅法具體立法的落實(shí)和協(xié)調(diào)配合。例如，《中華人民共和國(guó)外商投資法》第十六條規(guī)定“國(guó)家保障外商投資企業(yè)依法通過(guò)公平競(jìng)爭(zhēng)參與政府采購(gòu)活動(dòng)。政府采購(gòu)依法對(duì)外商投資企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)的產(chǎn)品、提供的服務(wù)平等對(duì)待”。結(jié)合上述規(guī)定，為落實(shí)國(guó)民待遇原則和公平競(jìng)爭(zhēng)原則的要求，應(yīng)在《政府采購(gòu)法》及其實(shí)施條例中進(jìn)一步細(xì)化相關(guān)規(guī)定，這也是財(cái)稅法推進(jìn)涉外制度環(huán)境優(yōu)化的具體體現(xiàn)。
總之，涉外制度環(huán)境的整體優(yōu)化，需要公開(kāi)透明、公平競(jìng)爭(zhēng)等重要原則的落實(shí)，需要多種法律制度的共同促進(jìn)和協(xié)同保障，由此才能形成市場(chǎng)化、法治化、國(guó)際化的涉外制度環(huán)境。為此，應(yīng)發(fā)揮財(cái)稅法的重要作用，并加強(qiáng)財(cái)稅法與其他立法的相互配合，從而共同推進(jìn)涉外制度環(huán)境的整體優(yōu)化。
對(duì)外貿(mào)易領(lǐng)域的財(cái)稅法調(diào)整。對(duì)外貿(mào)易歷來(lái)是對(duì)外開(kāi)放的重要領(lǐng)域，在新的歷史時(shí)期，更應(yīng)以服務(wù)貿(mào)易和數(shù)字貿(mào)易為重點(diǎn)，進(jìn)一步擴(kuò)大對(duì)外開(kāi)放?；谑蕾Q(mào)組織對(duì)促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易發(fā)展的重要性，我國(guó)不僅應(yīng)繼續(xù)“維護(hù)以世界貿(mào)易組織為核心的多邊貿(mào)易體制”，還應(yīng)“積極參與全球經(jīng)濟(jì)治理體系改革”，[18]并對(duì)全球經(jīng)濟(jì)治理的法律成果在財(cái)稅法等相關(guān)立法中加以確認(rèn)，由此形成的促進(jìn)對(duì)外貿(mào)易發(fā)展的相關(guān)制度，對(duì)于推進(jìn)新時(shí)代的對(duì)外開(kāi)放尤為重要。
此外，按照《決定》要求，為了深化外貿(mào)體制改革，應(yīng)“強(qiáng)化貿(mào)易政策和財(cái)稅、金融、產(chǎn)業(yè)政策協(xié)同”，“推進(jìn)通關(guān)、稅務(wù)、外匯等監(jiān)管創(chuàng)新，營(yíng)造有利于新業(yè)態(tài)新模式發(fā)展的制度環(huán)境”。為此，在宏觀調(diào)控層面，應(yīng)加強(qiáng)財(cái)稅法、金融法、產(chǎn)業(yè)法與對(duì)外貿(mào)易法的協(xié)同，從而形成依法促進(jìn)對(duì)外貿(mào)易發(fā)展的宏觀調(diào)控合力；[19]在政府監(jiān)管方面，應(yīng)將海關(guān)監(jiān)管與稅務(wù)監(jiān)管、金融監(jiān)管統(tǒng)合起來(lái)，通過(guò)完善相關(guān)監(jiān)管制度，為新業(yè)態(tài)、新模式的發(fā)展?fàn)I造良好的財(cái)稅法治環(huán)境。
上述依據(jù)財(cái)稅法在對(duì)外貿(mào)易領(lǐng)域?qū)嵤┑暮暧^調(diào)控和政府監(jiān)管，涉及不同層面的法律協(xié)調(diào)。一方面，財(cái)稅法的立法應(yīng)當(dāng)與我國(guó)加入的國(guó)際條約的相關(guān)內(nèi)容保持一致，從而通過(guò)履行條約義務(wù)，促進(jìn)對(duì)外貿(mào)易發(fā)展；另一方面，財(cái)稅法的立法也要與國(guó)內(nèi)法層面的其他法律制度相協(xié)調(diào)，以確保財(cái)稅法調(diào)整與其他法律調(diào)整的一致性，從而為對(duì)外貿(mào)易發(fā)展?fàn)I造可預(yù)期的法治環(huán)境。[20]
涉外投資領(lǐng)域的財(cái)稅法規(guī)制。涉外投資同樣是影響對(duì)外開(kāi)放的重要領(lǐng)域。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和對(duì)外開(kāi)放的發(fā)展，對(duì)外商投資和對(duì)外投資兩個(gè)方面都要高度關(guān)注。為此，《決定》強(qiáng)調(diào)，“深化外商投資和對(duì)外投資管理體制改革。營(yíng)造市場(chǎng)化、法治化、國(guó)際化一流營(yíng)商環(huán)境，依法保護(hù)外商投資權(quán)益。”按照上述要求，從依法保護(hù)外商投資權(quán)益的角度，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)稅法制度建設(shè)，著力構(gòu)建法治化營(yíng)商環(huán)境。
在涉外投資領(lǐng)域，各類優(yōu)惠制度安排歷來(lái)備受關(guān)注，許多立法對(duì)此均有相關(guān)規(guī)定。例如，《中華人民共和國(guó)外商投資法實(shí)施條例》第十二條規(guī)定，“外國(guó)投資者、外商投資企業(yè)可以依照法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院的規(guī)定，享受財(cái)政、稅收、金融、用地等方面的優(yōu)惠待遇。”而其享受上述財(cái)政、稅收優(yōu)惠待遇的主要依據(jù)，則是相關(guān)財(cái)稅法的具體規(guī)定。為了保障各類市場(chǎng)主體的公平競(jìng)爭(zhēng)，國(guó)家對(duì)財(cái)稅優(yōu)惠措施的規(guī)定持續(xù)收緊，對(duì)地方優(yōu)惠制度安排的規(guī)制尤其嚴(yán)格。
與上述財(cái)稅優(yōu)惠制度安排相關(guān)聯(lián)，外商投資企業(yè)對(duì)其承擔(dān)的稅負(fù)往往更加關(guān)注。自2008年《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》實(shí)施以來(lái)，對(duì)企業(yè)所得稅的基本稅率一直未作調(diào)整。在許多國(guó)家普遍下調(diào)企業(yè)所得稅稅率的情況下，為了更好地吸引外資，落實(shí)前述的國(guó)民待遇原則和公平競(jìng)爭(zhēng)原則，基于減稅降費(fèi)的總體精神，[21]可將現(xiàn)行基本稅率25%調(diào)整為20%。在當(dāng)前的國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)之下，通過(guò)適當(dāng)下調(diào)企業(yè)所得稅稅率，減輕外資企業(yè)等各類市場(chǎng)主體的稅收負(fù)擔(dān)，更有助于吸引外資，推動(dòng)對(duì)外開(kāi)放和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。
此外，個(gè)人所得稅的納稅主體包括居民和非居民，其多種類型的所得如何納稅，與對(duì)外開(kāi)放聯(lián)系緊密。為此，在個(gè)人所得稅領(lǐng)域，應(yīng)繼續(xù)“完善綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度，規(guī)范經(jīng)營(yíng)所得、資本所得、財(cái)產(chǎn)所得稅收政策”，[22]相應(yīng)地，也要適時(shí)修改《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，這對(duì)于保障和促進(jìn)對(duì)外開(kāi)放同樣具有重要意義。
總之，無(wú)論是運(yùn)用財(cái)稅法推進(jìn)涉外制度環(huán)境的整體優(yōu)化，還是在具體的對(duì)外貿(mào)易、涉外投資領(lǐng)域加強(qiáng)財(cái)稅法的調(diào)控和規(guī)制，都需要解決具體的財(cái)政補(bǔ)貼、政府采購(gòu)等財(cái)政法問(wèn)題，以及相關(guān)的企業(yè)所得稅、關(guān)稅等稅法問(wèn)題。只有結(jié)合各具體領(lǐng)域的對(duì)外開(kāi)放需要，進(jìn)一步完善財(cái)稅法的具體制度，才能更好地推進(jìn)國(guó)家層面的高水平對(duì)外開(kāi)放。
區(qū)域?qū)用鎸?duì)外開(kāi)放的財(cái)稅法路徑
我國(guó)是發(fā)展中大國(guó)，包含多種不同類型的區(qū)域，各類區(qū)域的對(duì)外開(kāi)放水平參差不齊。由于國(guó)家層面的對(duì)外開(kāi)放要在具體區(qū)域?qū)用媛鋵?shí)，因此，區(qū)域?qū)用娴膶?duì)外開(kāi)放，事關(guān)國(guó)家整體對(duì)外開(kāi)放的水平和力度，需要運(yùn)用財(cái)稅法手段，進(jìn)一步推進(jìn)區(qū)域?qū)用娴膶?duì)外開(kāi)放。
如前所述，區(qū)域?qū)用娴膶?duì)外開(kāi)放可分為兩類，一類是某個(gè)區(qū)域?qū)?guó)外的直接開(kāi)放，即狹義的區(qū)域?qū)ν忾_(kāi)放；另一類是某個(gè)區(qū)域?qū)?guó)內(nèi)其他區(qū)域的開(kāi)放，即廣義的區(qū)域?qū)ν忾_(kāi)放。[23]由于某個(gè)區(qū)域是否對(duì)其他區(qū)域開(kāi)放，直接影響外地的外資企業(yè)能否進(jìn)入該區(qū)域從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，因而也會(huì)影響通常意義上的對(duì)外開(kāi)放。上述兩類區(qū)域?qū)用娴膶?duì)外開(kāi)放，都需要加強(qiáng)財(cái)稅法的保障和規(guī)制。
狹義的區(qū)域?qū)ν忾_(kāi)放及其財(cái)稅法保障。區(qū)域?qū)ν忾_(kāi)放的重點(diǎn)是通過(guò)優(yōu)化區(qū)域開(kāi)放布局，“鞏固?hào)|部沿海地區(qū)開(kāi)放先導(dǎo)地位，提高中西部和東北地區(qū)開(kāi)放水平”，[24]從而加快形成全面開(kāi)放的新格局。只有不斷推進(jìn)各個(gè)區(qū)域的對(duì)外開(kāi)放，才能打造形態(tài)多樣的開(kāi)放高地，形成高水平的全面對(duì)外開(kāi)放。
在推進(jìn)區(qū)域?qū)ν忾_(kāi)放的過(guò)程中，加強(qiáng)自貿(mào)區(qū)和自貿(mào)港建設(shè)尤為重要。為此，《決定》強(qiáng)調(diào)要“實(shí)施自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)提升戰(zhàn)略”，“加快建設(shè)海南自由貿(mào)易港”。依據(jù)上述要求，對(duì)于全國(guó)已經(jīng)設(shè)立的22個(gè)自貿(mào)區(qū)，應(yīng)進(jìn)一步加大制度創(chuàng)新力度，發(fā)揮其在對(duì)外開(kāi)放方面的重要作用；同時(shí)，應(yīng)按照既定規(guī)劃，持續(xù)推動(dòng)海南自貿(mào)港建設(shè)。上述自貿(mào)區(qū)和自貿(mào)港作為改革試驗(yàn)區(qū)的典型，其建設(shè)和發(fā)展都需要加強(qiáng)財(cái)稅法的制度保障。[25]
自貿(mào)區(qū)作為對(duì)外開(kāi)放的重要區(qū)域，是由保稅區(qū)演化而來(lái)的，推進(jìn)此類特殊區(qū)域的發(fā)展，需要關(guān)稅制度以及其他相關(guān)財(cái)稅法制度的共同保障。尤其在自貿(mào)區(qū)的制度創(chuàng)新方面，如何開(kāi)展外商投資準(zhǔn)入試點(diǎn)以及與之相配套的稅收優(yōu)惠制度試點(diǎn)，是需要進(jìn)一步關(guān)注的重要問(wèn)題。[26]此外，為加快海南自貿(mào)港建設(shè)，推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放，我國(guó)已制定并實(shí)施專門的《中華人民共和國(guó)海南自由貿(mào)易港法》，該法確立的區(qū)域財(cái)稅法制度，涉及商品稅、所得稅等領(lǐng)域的特殊制度安排，其更為簡(jiǎn)約的稅制及其規(guī)定的大量稅收優(yōu)惠，對(duì)于加快海南自貿(mào)港建設(shè)，推進(jìn)高水平的制度型對(duì)外開(kāi)放，能夠起到更為積極的促進(jìn)作用。[27]
此外，在相關(guān)區(qū)域的政府采購(gòu)方面，《中華人民共和國(guó)外商投資法實(shí)施條例》第十五條規(guī)定，“政府及其有關(guān)部門不得阻撓和限制外商投資企業(yè)自由進(jìn)入本地區(qū)和本行業(yè)的政府采購(gòu)市場(chǎng)”，同時(shí)，不得“對(duì)外商投資企業(yè)實(shí)行差別待遇或者歧視待遇”，上述有關(guān)政府采購(gòu)的法律規(guī)定，對(duì)地方政府及其有關(guān)部門提出了明確要求，也是對(duì)《政府采購(gòu)法》的重要補(bǔ)充，其有效實(shí)施有助于規(guī)制區(qū)域競(jìng)爭(zhēng)，推進(jìn)區(qū)域的對(duì)外開(kāi)放。
廣義的區(qū)域?qū)ν忾_(kāi)放及其財(cái)稅法規(guī)制。我國(guó)的區(qū)域發(fā)展很不平衡，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，有些區(qū)域?yàn)榱俗陨砝?，可能?huì)從事地區(qū)封鎖等行為，以阻礙其他區(qū)域的市場(chǎng)主體進(jìn)入本地區(qū)。只有推動(dòng)這些區(qū)域?qū)ζ渌麉^(qū)域開(kāi)放，使區(qū)域外的市場(chǎng)主體可依法自由進(jìn)出并參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，才能為對(duì)外開(kāi)放提供基本保障。為此，應(yīng)清除各種影響開(kāi)放的制度壁壘，加強(qiáng)財(cái)稅法規(guī)制，推進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)和市場(chǎng)統(tǒng)一，這不僅有利于降低交易成本，暢通經(jīng)濟(jì)循環(huán)，也有助于構(gòu)建良好的營(yíng)商環(huán)境，從而有利于引進(jìn)外資，擴(kuò)大對(duì)外開(kāi)放。為實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)，需要注意以下三個(gè)方面。
第一，有效規(guī)制區(qū)域競(jìng)爭(zhēng)行為。在地方政府展開(kāi)的區(qū)域競(jìng)爭(zhēng)中，有關(guān)財(cái)政、稅收方面的制度安排往往成為影響區(qū)域開(kāi)放、公平競(jìng)爭(zhēng)的重要因素。一方面，某些地方政府為了招商引資，對(duì)特定經(jīng)營(yíng)者既可能給予稅收優(yōu)惠，也可能給予選擇性、差異化的財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)或者補(bǔ)貼，還可能給予要素獲取、政府性基金等方面的優(yōu)惠；另一方面，某些地方政府可能為了引進(jìn)稅源而強(qiáng)制或者變相強(qiáng)制外地經(jīng)營(yíng)者在本地投資經(jīng)營(yíng)或者設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，可能排斥、限制或者變相限制外地經(jīng)營(yíng)者參加本地政府采購(gòu)、招標(biāo)投標(biāo)，還可能對(duì)外地或者進(jìn)口商品、要素設(shè)置歧視性收費(fèi)項(xiàng)目、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、價(jià)格或者補(bǔ)貼等。[28]上述各類行為不僅違反財(cái)稅法，也違反《中華人民共和國(guó)反壟斷法》《公平競(jìng)爭(zhēng)審查條例》的相關(guān)規(guī)定。因此，應(yīng)依據(jù)上述法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，加強(qiáng)對(duì)區(qū)域競(jìng)爭(zhēng)行為的規(guī)制，規(guī)范地方政府的權(quán)力行使，打破影響區(qū)域開(kāi)放的制度壁壘，推進(jìn)全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)的建設(shè)，這對(duì)于保護(hù)相關(guān)外資企業(yè)的權(quán)益同樣具有重要意義。
第二，公平對(duì)待區(qū)域外市場(chǎng)主體。鑒于上述地方政府在財(cái)政補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠等方面的規(guī)定和做法會(huì)影響公平競(jìng)爭(zhēng)和市場(chǎng)統(tǒng)一，必須“清理和廢除妨礙全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)和公平競(jìng)爭(zhēng)的各種規(guī)定和做法”，同時(shí)，“規(guī)范地方招商引資法規(guī)制度，嚴(yán)禁違法違規(guī)給予政策優(yōu)惠行為”。[29]只有對(duì)區(qū)域競(jìng)爭(zhēng)行為加強(qiáng)財(cái)稅法規(guī)制，對(duì)違法違規(guī)的財(cái)稅優(yōu)惠行為予以嚴(yán)肅處理，才能推進(jìn)統(tǒng)一大市場(chǎng)建設(shè)，[30]從而保障市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)制度的統(tǒng)一，使外資企業(yè)等各類主體能夠開(kāi)展公平競(jìng)爭(zhēng)。
為了保障財(cái)政補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠等手段的依法實(shí)施，需對(duì)相關(guān)財(cái)稅政策措施加強(qiáng)公平競(jìng)爭(zhēng)審查。只有依據(jù)《公平競(jìng)爭(zhēng)審查條例》等規(guī)定，切實(shí)對(duì)影響公平競(jìng)爭(zhēng)、市場(chǎng)統(tǒng)一、區(qū)域開(kāi)放的財(cái)稅政策和制度進(jìn)行認(rèn)真審查，才能有效禁止地方政府構(gòu)筑區(qū)域制度壁壘的行為，避免其出臺(tái)不利于對(duì)外開(kāi)放的各類政策措施。[31]對(duì)于已經(jīng)出臺(tái)的影響區(qū)域?qū)ν忾_(kāi)放和市場(chǎng)統(tǒng)一的財(cái)稅措施，應(yīng)依據(jù)財(cái)稅法加以禁止。
第三，加強(qiáng)宏觀調(diào)控，促進(jìn)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展?！稕Q定》強(qiáng)調(diào)，“必須完善宏觀調(diào)控制度體系，統(tǒng)籌推進(jìn)財(cái)稅、金融等重點(diǎn)領(lǐng)域改革，增強(qiáng)宏觀政策取向一致性”，這樣才能形成財(cái)稅調(diào)控與其他調(diào)控措施的合力，在推進(jìn)區(qū)域協(xié)調(diào)、市場(chǎng)統(tǒng)一、對(duì)外開(kāi)放等方面，保持財(cái)稅法制度與其他宏觀調(diào)控法制度的內(nèi)在統(tǒng)一性。
基于上述加強(qiáng)財(cái)稅調(diào)控的要求，一方面，應(yīng)建立權(quán)責(zé)清晰、財(cái)力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財(cái)政關(guān)系，這對(duì)于促進(jìn)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展、減少區(qū)域不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)非常重要；另一方面，應(yīng)健全有利于高質(zhì)量發(fā)展、社會(huì)公平、市場(chǎng)統(tǒng)一的稅收制度，全面落實(shí)稅收法定原則，規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，從而使財(cái)稅法制度能夠有效促進(jìn)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展、市場(chǎng)統(tǒng)一和對(duì)外開(kāi)放，并由此推動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展。[32]只有構(gòu)建發(fā)展導(dǎo)向型的財(cái)稅法制度，[33]才能有效保障改革和推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放，逐步實(shí)現(xiàn)財(cái)稅法治現(xiàn)代化。
總之，區(qū)域?qū)用娴膬深悓?duì)外開(kāi)放，都需要加強(qiáng)財(cái)稅法的調(diào)控和規(guī)制。一方面，區(qū)域?qū)用妾M義的對(duì)外開(kāi)放，是國(guó)家層面對(duì)外開(kāi)放的具體化，需要將相關(guān)法律制度與區(qū)域的特殊性結(jié)合起來(lái)，尤其應(yīng)通過(guò)優(yōu)化自貿(mào)區(qū)、自貿(mào)港等方面的財(cái)稅法制度加以推進(jìn)；另一方面，區(qū)域?qū)用鎻V義的對(duì)外開(kāi)放，重在通過(guò)實(shí)現(xiàn)對(duì)區(qū)域外市場(chǎng)主體的開(kāi)放，保障相關(guān)外資企業(yè)參與公平競(jìng)爭(zhēng)，這在一定程度上也會(huì)影響國(guó)家整體開(kāi)放的效果，因此，對(duì)于區(qū)域?qū)用娴膶?duì)外開(kāi)放需要從不同維度理解。
在中央與地方的財(cái)權(quán)與事權(quán)不匹配的情況下，各地方基于自身利益還會(huì)展開(kāi)區(qū)域競(jìng)爭(zhēng)，這會(huì)在一定程度上影響市場(chǎng)主體的公平競(jìng)爭(zhēng)和市場(chǎng)統(tǒng)一。應(yīng)通過(guò)加強(qiáng)財(cái)稅法規(guī)制，解決區(qū)域競(jìng)爭(zhēng)中涉及的財(cái)稅問(wèn)題，從而推進(jìn)區(qū)域的協(xié)調(diào)發(fā)展和對(duì)外開(kāi)放，加快全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)建設(shè)。與此同時(shí)，開(kāi)放的制度環(huán)境和統(tǒng)一的大市場(chǎng)有利于外資企業(yè)參與公平競(jìng)爭(zhēng)，因此，解決好對(duì)區(qū)域外市場(chǎng)主體的開(kāi)放問(wèn)題，也有助于推進(jìn)國(guó)家層面的對(duì)外開(kāi)放。
結(jié)論
自我國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)，財(cái)稅法在推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放方面一直發(fā)揮著重要作用。在外商投資和對(duì)外貿(mào)易領(lǐng)域，所得稅法和關(guān)稅法等財(cái)稅法制度不可或缺。在稅制變遷過(guò)程中，對(duì)外資企業(yè)不同稅種的稅負(fù)調(diào)整呈現(xiàn)不同趨勢(shì)，體現(xiàn)了在對(duì)外開(kāi)放方面加強(qiáng)財(cái)稅調(diào)控的重要性。通過(guò)落實(shí)國(guó)民待遇原則和公平競(jìng)爭(zhēng)原則，外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)已逐步實(shí)現(xiàn)法律上的稅負(fù)公平，二元分立的稅制也日益走向統(tǒng)一。這既是制度型開(kāi)放的重要成果，也是我國(guó)涉外財(cái)稅法治建設(shè)的重要成就，體現(xiàn)了推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放的法治邏輯。
國(guó)家層面與區(qū)域?qū)用娴膶?duì)外開(kāi)放，普遍涉及財(cái)政補(bǔ)貼、政府采購(gòu)、財(cái)稅優(yōu)惠等財(cái)稅法問(wèn)題，有效解決上述問(wèn)題，需要不斷完善相關(guān)財(cái)稅法制度，并加強(qiáng)財(cái)稅法的調(diào)控和規(guī)制。因此，從國(guó)家層面到區(qū)域?qū)用妫紤?yīng)重視推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放的財(cái)稅法路徑。此外，面對(duì)復(fù)雜的對(duì)外開(kāi)放問(wèn)題，僅靠財(cái)稅法的調(diào)整是不夠的，必須加強(qiáng)財(cái)稅法與相關(guān)法律的協(xié)同。在新的歷史時(shí)期，應(yīng)結(jié)合對(duì)外開(kāi)放的現(xiàn)實(shí)需要，持續(xù)優(yōu)化財(cái)稅法路徑，逐步實(shí)現(xiàn)財(cái)稅法治的現(xiàn)代化，并由此推進(jìn)高水平的制度型對(duì)外開(kāi)放。
（本文系國(guó)家重點(diǎn)研發(fā)計(jì)劃“跨領(lǐng)域知識(shí)驅(qū)動(dòng)的法治調(diào)研智能感知及輔助決策技術(shù)研究”的階段性成果，項(xiàng)目批準(zhǔn)號(hào)：2022YFC3301900）
注釋
[1][18][22][24][29]《中共中央關(guān)于進(jìn)一步全面深化改革 推進(jìn)中國(guó)式現(xiàn)代化的決定》，《人民日?qǐng)?bào)》，2024年7月22日，第1版。
[2]朱福林：《對(duì)外開(kāi)放與中國(guó)式現(xiàn)代化——內(nèi)在邏輯、重點(diǎn)議題及戰(zhàn)略抉擇》，《財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究》，2023年第12期。
[3]趙偉：《區(qū)際開(kāi)放：左右未來(lái)中國(guó)區(qū)域經(jīng)濟(jì)差距的主要因素》，《經(jīng)濟(jì)學(xué)家》，2001年第5期。
[4]推進(jìn)形成全面開(kāi)放新格局離不開(kāi)法治的保障，具有穩(wěn)定性和可預(yù)見(jiàn)性的國(guó)際法治尤為重要。參見(jiàn)劉敬東：《全面開(kāi)放新格局的國(guó)際法治內(nèi)涵與路徑》，《經(jīng)貿(mào)法律評(píng)論》，2019年第1期。
[5]安體富、王海勇：《論內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅制的合并》，《稅務(wù)研究》，2005年第3期；張守文：《企業(yè)所得稅法統(tǒng)合的內(nèi)在局限》，《稅務(wù)研究》，2008年第2期。
[6]制度型開(kāi)放的本質(zhì)特點(diǎn)是從“邊境開(kāi)放”逐步向“境內(nèi)開(kāi)放”拓展和延伸。參見(jiàn)戴翔：《制度型開(kāi)放：中國(guó)新一輪高水平開(kāi)放的理論邏輯與實(shí)現(xiàn)路徑》，《國(guó)際貿(mào)易》，2019年第3期。
[7]曹明星：《OECD數(shù)字稅改方案述評(píng)：理論闡釋、權(quán)益衡平與規(guī)則建構(gòu)》，《稅務(wù)研究》，2021年第6期。
[8]參見(jiàn)《中華人民共和國(guó)國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅條例（草案）》第四條以及《國(guó)營(yíng)企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》。
[9]丁偉：《“超國(guó)民待遇合理合法論”評(píng)析——外商投資領(lǐng)域國(guó)民待遇制度的理性思辨》，《政法論壇》，2004年第2期。
[10]張守文：《貿(mào)易戰(zhàn)、全球經(jīng)濟(jì)治理與經(jīng)濟(jì)法的完善》，《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》，2019年第5期。
[11]施正文：《當(dāng)前關(guān)稅法立法若干重要問(wèn)題探討》，《政法論叢》，2022年第2期。
[12]參見(jiàn)《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)適用增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等稅收暫行條例的決定》。
[13]郝昭成：《從無(wú)到有 規(guī)范統(tǒng)一——改革開(kāi)放30年中國(guó)涉外稅收制度發(fā)展的軌跡》，《涉外稅務(wù)》，2008年第12期。
[14]企業(yè)所得稅法的統(tǒng)一貫徹了公平稅負(fù)、內(nèi)外資企業(yè)平等競(jìng)爭(zhēng)的原則，體現(xiàn)了與國(guó)際稅收慣例的接軌。參見(jiàn)廖益新：《中國(guó)統(tǒng)一企業(yè)所得稅制改革評(píng)析》，《中國(guó)法學(xué)》，2007年第4期。
[15]趙偉洪、張旭：《中國(guó)制度型開(kāi)放的時(shí)代背景、歷史邏輯與實(shí)踐基礎(chǔ)》，《經(jīng)濟(jì)學(xué)家》，2022年第4期。
[16]姚海放：《論政府補(bǔ)貼法治：產(chǎn)業(yè)政策法、財(cái)政法和競(jìng)爭(zhēng)法的協(xié)同治理》，《政治與法律》，2017年第12期。
[17]張軍旗：《WTO補(bǔ)貼規(guī)則背景下我國(guó)產(chǎn)業(yè)補(bǔ)貼政策的變革》，《上海政法學(xué)院學(xué)報(bào)（法治論叢）》，2019年第3期。
[19]劉金全、張龍：《新中國(guó)70年財(cái)政貨幣政策協(xié)調(diào)范式：總結(jié)與展望》，《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》，2019年第9期。
[20]劉曉紅：《推進(jìn)高水平對(duì)外開(kāi)放的法治維度》，《政治與法律》，2023年第4期。
[21]郭慶旺：《減稅降費(fèi)的潛在財(cái)政影響與風(fēng)險(xiǎn)防范》，《管理世界》，2019年第6期。
[23]類似分類可參見(jiàn)趙偉：《區(qū)域開(kāi)放：中國(guó)的獨(dú)特模式及其未來(lái)發(fā)展趨向》，《浙江學(xué)刊》，2001年第2期。
[25]劉榮：《自貿(mào)區(qū)（港）稅收優(yōu)惠政策的立場(chǎng)分歧與路徑融合》，《海南大學(xué)學(xué)報(bào)（人文社會(huì)科學(xué)版）》，2020年第1期。
[26]王婷婷：《中國(guó)自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠的法律限度與改革路徑》，《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)探討》，2014年第4期。
[27]張守文：《“破舊立新”：改革試驗(yàn)區(qū)建設(shè)的法治問(wèn)題》，《法學(xué)雜志》，2003年第5期。
[28]參見(jiàn)《中華人民共和國(guó)反壟斷法》第四十一至四十三條，《公平競(jìng)爭(zhēng)審查條例》第九條、第十條。
[30]張守文：《區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展與市場(chǎng)統(tǒng)一的法治保障》，《華東師范大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》，2024年第1期。
[31]鄧偉：《稅收政策公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的問(wèn)題及其對(duì)策》，《法商研究》，2021年第6期。
[32]葉金育：《稅收優(yōu)惠統(tǒng)一立法的證成與展開(kāi)——以稅收優(yōu)惠生成模式為分析起點(diǎn)》，《江西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》，2016年第2期。
[33]張守文：《構(gòu)建發(fā)展導(dǎo)向型財(cái)稅制度》，《稅務(wù)研究》，2024年第10期。
責(zé) 編∕張 貝 美 編∕梁麗琛
The Path of Fiscal and Taxation Law to Promote Opening Up
Zhang Shouwen
Abstract: High-standard opening up is an important path to realize Chinese modernization, and the fiscal and taxation law plays an important role in promoting the opening up. In the field of foreign investment and foreign trade, China's income tax system and tariff system have had an important impact; to continuously promote the unification of relevant taxation systems and ensure the fairness of taxation burdens is an important logical thread that runs through the practice of the fiscal and taxation law system, and helps to build a sound institutional environment for the opening up. In the new historical period, on the one hand, the fiscal and taxation law should be used to promote the overall optimization of foreign-related institutional environment, strengthen the adjustment of the fiscal and taxation law in the field of foreign trade, and strengthen the fiscal and taxation laws and regulations in the field of foreign investment so as to promote the opening up at the national level; on the other hand, regional fiscal and taxation laws such as free trade zones and free trade ports should be optimized, and fiscal and taxation laws and regulations on regional competition should be strengthened so as to promote fair competition and opening up at the regional level. Only in light of the actual needs of the opening up to the outside world, effectively implementing the principle of national treatment and the principle of fair competition, constantly optimizing the path of fiscal and taxation law, and promoting the modernization of fiscal and taxation rule of law, can high-standard institutional opening up be effectively promoted.
Keywords: opening up, fiscal and taxation law, rule of law in foreign-related fields, national treatment, fair competition
